II FSK 1512/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1383/17 w sprawie ze skargi K. [...] sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1383/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. [...] Sp. komandytowej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe wniesiono na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie zwrotu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W opinii Spółki, zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ponieważ opiera się na błędnie przeprowadzonej wykładni polegającej na przyjęciu, iż organ I instancji dokonał pomiaru powierzchni parkingu podziemnego "otwartego" zgodnie z ww. przepisem. Przepis ten wskazuje wprost, że powierzchnia użytkowa musi być mierzona po wewnętrznej długości ścian. Zdaniem Spółki z uwagi na częściowy brak ścian część parkingowa budynku nie posiada powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Tak więc Spółka zgadza się, że parking jest kondygnacją budynku, ale jego powierzchnia nie może być ujęta w podatku od nieruchomości, bowiem nie jest możliwy pomiar po wewnętrznej długości ścian, skoro parking ten częściowo nie posiada ścian. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu podlega powierzchnia, a więc policzalna zamknięta przestrzeń. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać w tym miejscu należy ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, wyrażonej m.in. w wyrokach: z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15; z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1527/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2896/18; z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1042/18. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podziela zapatrywania wyrażone w tych wyrokach i w związku z tym wykorzysta argumentację w nich zawartą. Nie jest sporne w sprawie, że skoro przedmiotowy garaż stanowi jedną z kondygnacji marketu, który jest kwalifikowany jako budynek, co jest niesporne, to stanowi on część tego budynku. Zatem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa galerii handlowej włącznie z garażem (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Wbrew stanowisku Spółki, w warunkach niniejszej sprawy, garaż nie może być wykluczony z opodatkowania z tej przyczyny, że występują w nim przerwy w ciągłości zabudowy ścian. Błędne jest wywodzenie braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu nie kreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach wyłącznie jednej definicji, podczas gdy w rzeczy samej kluczowa jest inna definicja. Otóż Spółka cały swój wywód zbudowała na definicji powierzchni użytkowej budynku z pominięciem definicji budynku. Tymczasem, aby w ogóle można było mówić o powierzchni budynku, należy ustalić, jakie kryteria kwalifikują dany obiekt do kategorii budynku. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak już wcześniej wspomniano, market, w którym jedną z kondygnacji stanowi sporny garaż, jest budynkiem, więc zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla tego budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA: z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15). Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której w sytuacji, gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim (np. wyroki NSA: z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3121/1212 oraz z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. W warunkach rozpoznanej sprawy istniały przegrody budowlane wydzielające garaż z przestrzeni, zatem wbrew twierdzeniom Spółki, możliwe było zmierzenie jego powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a w konsekwencji możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).