II FSK 3108/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 403/15 w sprawie ze skargi "M." spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 403/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą G. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej jako "SKO") z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 20 stycznia 2011 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r., wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałe grunty i budynki mieszkalne - w łącznej kwocie 8 480 zł. Następnie w dniu 20 lutego 2012 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, wskazując do opodatkowania pozostałe grunty i budynki mieszkalne - w wysokości 10 785 zł. Decyzją z dnia 14 września 2012 r. Burmistrz Miasta K. (dalej jako "Burmistrz") określił Spółce wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie 164 012 zł. Decyzją z dnia 15 maja 2013 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 890/13 uchylił decyzję SKO. Stwierdził bowiem, że będący własnością Spółki budynek położony w K. na działce nr [...] - w okresie od 8 czerwca 2011 r. do 30 stycznia 2012 r. - wykazany był w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny, a zatem organy podatkowe nie były uprawnione do uznania, z pominięciem danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, że sporna nieruchomość związana była z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Burmistrz określił Spółce wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie 89 406 zł. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W motywach rozstrzygnięcia podało, że ze zmiany w zapisach ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatu N. wynika, iż budynek usytuowany w K. na działce nr [...] w okresie od 8 czerwca 2011 r. do 30 stycznia 2012 r. opisany był jako budynek mieszkalny. Natomiast w pozostałym okresie rzeczona nieruchomość, nie będąc zabudowana budynkiem mieszkalnym znajdowała się w posiadaniu Spółki. SKO uznało zatem, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w okresie do 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. powinna być ona opodatkowana stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stawką właściwą dla gruntów pozostałych w dalszym okresie 2011 r. SKO przyjęło, że określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował stawki podatku przewidziane w uchwale Rady Miejskiej. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1c, art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1c i § 1 pkt 2a uchwały Rady Miejskiej w K. Nr [...] z dnia 10 września 2010 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Pom. [...]). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy będący własnością Spółki budynek położony w K. na działce nr [...] winien być opodatkowany stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Sąd odwołał się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "gruntów, budowli i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze dominujący jest pogląd, iż podstawowym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związanych z działalnością gospodarczą, jest sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przedsiębiorca grunty te, budynki bądź budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej, czy też nie. Taki wniosek wynika również z dalszej części powołanego przez Sąd art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który braku faktycznego wykorzystania przedmiotów opodatkowania wpływającego na kwestie związane z ich opodatkowaniem, upatruje jedynie w sytuacji zaistnienia bieżącej, permanentnej przeszkody spowodowanej względami technicznymi. Zatem, zdaniem Sądu, w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków czy budowli, ale z przyczyn innych aniżeli techniczne, należy uznać, iż przedmioty te w dalszym ciągu pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., uwzględniając w tym zakresie wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 890/13. Zasadnie bowiem opodatkowały sporne nieruchomości przyjmując, że w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2011 r. posiadały funkcję mieszkalną, zaś w pozostałym okresie 2011 r. (z uwzględnieniem dokonanej w październiku i listopadzie 2011 r. sprzedaży lokali) budynki i grunty niebędące nieruchomościami mieszkalnymi i pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy opodatkowano stawką przewidzianą dla budynków/gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do wyliczenia wysokości podatku prawidłowo przyjęto stawki podatkowe określone w uchwale Rady Miejskiej. Odnosząc się natomiast do naruszenia przez organy podatkowe art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które w niniejszej sprawie miało miejsce, Sąd stwierdził, że nie mogło ono skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd powołał się w tym względzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w której przyjęto, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ ww. przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono ponadto, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził, aby uchybienie w wyznaczeniu terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło taki skutek spowodować. Wskazał w tej mierze, że w ponownym postępowaniu organy podatkowe nie gromadziły nowych dowodów, a Spółka z zebranym materiałem dowodowym zapoznała się w dniu 21 czerwca 2012 r. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien był ją uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, albowiem zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza zostały wydane z naruszeniem przez organy obu instancji przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji przez te organy; 2) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), poprzez niezbadanie, czy naruszenie przez organy podatkowe obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym niedokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnienia przesłanek prowadzących Sąd do wniosku, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik; uchybienie przez Sąd obowiązkowi wskazania, jakie argumenty przemawiają za takim wnioskiem, uniemożliwia poznanie przyczyn zapadłego rozstrzygnięcia, a tym samym uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaś wszystkie trzy zarzuty tej skargi kasacyjnej dotyczą w istocie rzeczy tej samej okoliczności, czyli niewyznaczenia Spółce przez organy podatkowe, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy podkreślić, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać, iż wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, którego takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. O naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy mowa jest także w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc przepisie stanowiącym dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego do tego sądu aktu (decyzji lub postanowienia). Wpływ istotny to taki, który pozwala sądzić, że bez tego naruszenia rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Innymi słowy, istnieje prawdopodobieństwo, że gdyby organ podatkowy uchybienia procesowego nie popełnił, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co do jej istoty, mogłoby być inne. Oznacza to z kolei, że autor skargi kasacyjnej chcąc skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis wskazany został także jako naruszony w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w związku z art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, powinien wykazać, poprzez przedstawienie stosownego uzasadnienia, że niedostrzeżone lub błędnie ocenione przez ten Sąd uchybienie przepisom postępowania przez organy podatkowe było na tyle poważne, że mogło to oddziaływać na wynik sprawy. Tylko wówczas bowiem sąd pierwszej instancji zobowiązany jest, działając na podstawie powyższego przepisu, do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął i w sposób dostateczny wyjaśnił, bez naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., że zarzucane przez Spółkę organom podatkowym obu instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, natomiast skarga kasacyjna nie zawiera przekonujących argumentów, które pozwalałyby takie stanowisko skutecznie podważyć. Przede wszystkim bezzasadne są te wszystkie wywody skargi kasacyjnej, w których jej autor sugerował, że Sąd pierwszej instancji nie miał rozeznania, na czym polegało zarzucane organom podatkowym naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zdawał bowiem sobie sprawę, co jest oczywiste, że naruszenie to polegało na niewyznaczeniu Spółce, zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, siedmiodniowego terminu, o którym mowa w powyższym przepisie. Taki też właśnie stan faktyczny Sąd przyjął do oceny istnienia możliwego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast niezrozumiałe jest zarzucane Sądowi pierwszej instancji deprecjonowanie znaczenia popełnionego przez organy podatkowe naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posługiwanie się przez ten Sąd zwrotem "uchybienie". O tym, że okoliczność ta jest zupełnie bez znaczenia świadczy choćby treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w którym to przepisie zwrot "naruszenie przepisów postępowania" oraz "uchybienie to", traktowane są zamiennie i równoważnie. Z kolei podnoszonym w skardze kasacyjnej zastrzeżeniom dotyczącym niewystarczającego odniesienia się przez organ odwoławczy do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie towarzyszy postawienie adekwatnego zarzutu, np. dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, albowiem z uchwały tej wynikało, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., lecz jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też kierunku, a więc dokonania oceny istnienia możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zmierzał Sąd pierwszej instancji. Sąd ten słusznie zwrócił uwagę, że w ponownym postępowaniu, tj. po uprzednim uchyleniu decyzji SKO przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, organy podatkowe obu instancji nie gromadziły już żadnych dodatkowych dowodów, poprzestając na tych (wyliczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO), z którymi Spółka zapoznała się w dniu 21 czerwca 2012 r. (karta nr 19 akt administracyjnych). Należy zgodzić się ze Spółką, iż okoliczność, że organy podatkowe nie gromadziły już więcej dowodów nie wyłącza obowiązku zastosowania trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże okoliczność ta ma znaczenie przy dokonywaniu oceny, czy niedochowanie tego trybu przez organy podatkowe stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia opierały się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, których Spółka nie kwestionowała, oraz na dokonanej przez te organy i zaakceptowanej jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji wykładni użytego w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako - jak stanowi ten przepis - "gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", ze wskazanymi dalej w tym przepisie wyjątkami. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, który zmierzałby do podważenia takiego właśnie, wynikającego wprost z brzmienia ww. przepisu, rozumienia tego pojęcia. W tym stanie rzeczy twierdzenia Spółki o konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe działań wyjaśniających, zmierzających do ustalenia zaistnienia określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanki braku możliwości gospodarczego wykorzystania budynku ze względów technicznych, na co Spółka, wedle jej twierdzeń, zwróciłaby uwagę zgłaszając stosowne wnioski dowodowe, gdyby nie pozbawiono jej możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, są niezasadne i jak można wnosić z odwołania, do którego odsyłała w tym względzie skarga kasacyjna, opierają się na opacznym rozumieniu przez Spółkę zwrotu "(...) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności [tj. działalności gospodarczej] ze względów technicznych." Zważywszy, że chodzi tu o budynek oddany do użytkowania w 2010 r. i w sposób nieprzerwany eksploatowany w kolejnych latach, także w objętym wydaną w niniejszej sprawie decyzją - 2011 r., trudno byłoby racjonalnie dowodzić, że mogłyby wchodzić w rachubę "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a.