I SA/Łd 787/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od listopad 2011 – wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. M. za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od listopad 2011 – wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, jest bezskuteczność egzekucji. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jest więc możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, organ podatkowy obowiązany jest także wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do pierwszej przesłanki organ ocenił, że egzekucja prowadzona wobec majątku spółki nie przyniosła zakładanych rezultatów. Wskazał, że wobec zadeklarowanych przez Spółkę zwrotów podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. dokonał na rzecz Spółki tych zwrotów w okresie 22.02.2012 r. - 27.12.2012 r. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21.04.2015 r., Spółce z o.o. "A" z/s w Ł., określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy w wysokości 0 zł. Było to konsekwencją wykazania przez ten Organ, iż zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, a wobec tego także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz kwota zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, są kwotami zerowymi. Konsekwencją tych ustaleń jest powstanie zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił w dniu 12.06.2015 r. następujące tytuły wykonawcze na powstałe w ten sposób zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące: - [...], obejmujący zaległości podatkowe za listopad-grudzień 2011 r oraz za styczeń-luty 2012 r., - [...], obejmujący zaległości podatkowe za marzec-czerwiec 2012 r., - [...], obejmujący zaległości podatkowe za lipiec-wrzesień 2012 r. Na ich podstawie prowadzono administracyjne postępowanie egzekucyjne. Organ drugiej instancji wskazał, że pomimo podjętych przez administracyjny Organ egzekucyjny wielu działań nie udało się pozyskać środków finansowych, które pokryłyby zaległości podatkowe A Sp. z o.o. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...]. działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył prowadzone wobec majątku spółki postępowanie egzekucyjne, wskazując iż egzekucja jest bezskuteczna. W ocenie organu nie budzi też wątpliwości, że w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. "A" przez M. M., tj. w okresie 24.02.2011 r. - 13.05.2013 r., upływały terminy płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, za: listopad 2011 r., tj. w dniu 28.12.2011 r., grudzień 2011 r., tj. w dniu 25.01.2012 r., styczeń 2012 r., tj. w dniu 27.02.2012 r., luty 2012 r., tj. w dniu 26.03.2012 r., marzec 2012 r., tj. w dniu 25.04.2012 r., kwiecień 2012 r., tj. w dniu 25.05.2012 r., maj 2012 r., tj. w dniu 25.06.2012 r., czerwiec 2012 r., tj. w dniu 25.07.2012 r., lipiec 2012 r., tj. w dniu 27.08.2012 r., sierpień 2012 r., tj. w dniu 25.09.2012 r., wrzesień 2012 r., tj. w dniu 25.10.2012 r. W niniejszej sprawie w okresie prezesury M. M. powstały zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie Odnosząc się do momentu, w którym strona winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) i stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należy zgłosić w terminie dwóch tygodni od : 1. zaprzestania płacenia długów lub 2. ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wyjaśnił przy tym, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Następnie organ zauważył, że w przypadku Spółki z o.o. "A" nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, który to fakt potwierdzają zapisy wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego dot. Spółki z o.o. "A" według stanu na dzień 6.02.2017 r., gdzie w rubrykach dot. - Informacji o postępowaniu upadłościowym, układowym i naprawczym - brak jest wpisów. Potwierdza to także Strona w piśmie z dnia 10.06.2016 r., podkreślając jednocześnie, że faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu Spółki z o.o. "A". M. M. ponadto stwierdziła, że sytuacja finansowa Spółki nie stwarzała podstaw do składania wniosku o jej upadłość. Na podstawie akt sprawy organ ocenił, że trudności finansowe Spółki "A" wystąpiły już w roku 2011, tj. w roku jej zawiązania, na co wskazują dane wynikające z bilansów Spółki, potwierdzające jej niekorzystną sytuację majątkową. Zdaniem organu wynikające z bilansu Spółki dane za rok 2011, bezspornie ujawniają, że majątek Spółki (10.842.673,89 zł) nie wystarczał na zaspokojenie długów (11.433.596,13 zł). Podpisanie przez stronę w dniu 30.03.2012 r. sprawozdania finansowego Spółki, sporządzonego na dzień 31.12.2011 r. z odnotowaną stratą w wysokości 1.090.922,25 zł zobowiązywało ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu 14 dni od daty wystąpienia podstawy upadłości, tj. od dnia 30.03.2012 r., kiedy to powzięła te informacje. Zatem z uwagi na upadłość bilansową, tj. podstawę ogłoszenia upadłości, której istnienia od dnia 30.03.2012 r. była świadoma M. M., do dnia 14.04.2012 r. winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "A". W analizowanej sprawie na wskazaną powyżej przesłankę nakładała się druga z przesłanek upadłości, tj. nieregulowanie długów Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że Spółka z o.o. "A" za listopad 2011 r. - wrzesień 2012 r. zadeklarowała zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w łącznej wysokości 4.993.016,00 zł. Wobec dokonanych nienależnych zwrotów, Spółka posiada zaległości w kwocie 4.993.016,00 zł, które wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. Nie budzi wątpliwości, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - wrzesień 2012 r., są skutkiem funkcjonowania Spółki jako podmiotu powołanego w celu wyłudzania podatku. Ponieważ M. M. pełniła w tym okresie funkcję prezesa zarządu Spółki, to odpowiada za zadeklarowanie przez Spółkę nienależnych zwrotów podatku VAT, które stały się zaległościami w momencie ich dokonania na rachunek bankowy Spółki, tj. w okresie 22.02.2012 r. - 27.12.2012 r. W tych okolicznościach organ uznał, że M. M. ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym nie mogła wystąpić przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ zauważył, że na etapie toczącego się postępowania w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki, Strona podkreślała, że faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu Spółki i kładła nacisk na: swoją chorobę, konieczność opieki nad swoją matką, wykonywanie pracy zawodowej, na pierwszoplanowe role A. K. i A. M. w zarządzaniu Spółką, w tym udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Organ wyjaśnił, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się także ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki. Nie ma przy tym znaczenia czy członek zarządu interesował się sprawami spółki, czy miał dostęp do jej dokumentów. Są to okoliczności prawnie obojętne, jako że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika. Uwzględniając zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, członek zarządu winien liczyć się z występującym w takiej sytuacji ryzykiem. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością związanej z tym odpowiedzialności, iż w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedź finansową. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniana jako brak jego winy w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu następujące okoliczności wynikające z akt sprawy, tj.: - udział M. M. w zaprojektowaniu Spółki z o.o. "A", - objęcie udziałów z pożyczonych środków - pismo Strony z dnia 10.06.2016r., - występujące powiązania osobowe pomiędzy Spółką z o.o. "A", a kontrahentami po stronie zakupu i sprzedaży, - długoletnia znajomość z A. K., która zajmowała się sprawami księgowymi Spółki, - odmowa udzielenia odpowiedzi na większą część pytań co do funkcjonowania Spółki przez M. M. w toku postępowania wymiarowego, - fakt ograniczenia swojej roli do podpisania kilku dokumentów i sporządzenie w roku 2017 zawiadomienia do Prokuratury, o podejrzeniu popełnieniu przestępstw przez A. K. i A. M., w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, świadczą w opinii Organu odwoławczego o pełnej wiedzy M. M., co do celu powołania i sposobu działania Spółki z o.o. "A", w szczególności w przedmiocie wyłudzeń podatku od towarów i usług. Tym samym w opinii Organu odwoławczego, Strona musiała mieć świadomość, że oczywistą konsekwencją takiego działania jest powstanie zaległości podatkowych. Zdaniem organu M. M. nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Jednostki w znacznej części. Na etapie prowadzonego przez Organ I instancji postępowania podatkowego wystosowane zostało do strony wezwanie do wskazania majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W odpowiedzi na powyższe strona m.in. wskazała majątek Spółki wymieniony w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. o wartości 3.656.002,44 zł, w tym profesjonalne systemy planowania nurkowań głębokich z akcelerowaną dekompresją wielogazową, systemy poszukiwawczo-wydobywcze, systemy planowania wielopoziomowych, wielogazowych nurkowań i dekompresji w obiegu zamkniętym, mobilna komora dekompresyjna, jednostka pływająca oraz komora dekompresyjna stacjonarna wraz z infrastrukturą. Strona wniosła także o wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie majątku Spółki B zamieszkałego we Francji prezesa zarządu Spółki. Organ I instancji wezwał B do stawienia się w Organie w dniu 18.08.2016 r. w charakterze świadka w celu złożenia wyjaśnień w przedmiocie majątku Spółki. W dniu 7.09.2016 r. przesyłkę zwrócono z uwagi na stwierdzony brak powiązania B z adresem przesyłki. Na podstawie akt sprawy (w szczególności: sprawozdania finansowego Spółki za okres 1.01.2012 r. - 31.12.2012 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]., pisma Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 9.03.2017 r. wraz z załącznikami) ustalono, że wskazany majątek Spółki z o.o. "A", nie istnieje. System Hardware-Software do planowania i kontroli głębinowych nurkowań oraz mobilna komora dekompresyjna, zakupione zostały przez Spółkę z o.o. "A" od Spółki z o.o. "C" na podstawie faktur: nr 1/11/2011 z dnia 11.11.2011 r., nr 4/01/2012 z dnia 18.01.2012 r., nr 2/03/2012 z dnia 28.03.2012 r., nr 2/05/2012 z dnia 10.05.2012 r., nr 2/06/2012 z dnia 14.06.2012 r. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynika, że Spółka z o.o. "C" uznana została za podmiot fikcyjny (dokonujący zakupów również od podmiotu fikcyjnego), zatem faktury wystawione przez tą Spółkę na rzecz Spółki z o.o. "A", nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zatem trudno uznać, że istnieją środki trwałe, zakupione na podstawie fikcyjnych faktur VAT. Z kolei, w piśmie z dnia 23.08.2016 r. M. M. m.in. wskazała majątek Spółki (wskazany Jej przez A. M.), w postaci: 1) jednostka pływająca typu D, miejsce postoju P., wartość ok. 1.800.000 USD, 2) system Hardware-Software do planowania i kontroli głębinowych nurkowań dekompresyjnych E wraz z modułami: [...], [...], [...], [...], miejsce przechowywania: jednostka pływająca A P., wartość ok. 2.200.000 USD, 3) mobilna komora dekompresacyjna F wraz z infrastrukturą: moduły – [...] system [...], G System [...],G, miejsce przechowywania: jednostka pływająca A P., wartość ok. 1.300.000 USD. Powyższy majątek został ponownie wskazany w piśmie M. M. z dnia 5.12.2016 r. W rozpatrywanej sprawie wskazano więc majątek Spółki, który według Strony znajduje się w Argentynie. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12.09.2016 r. Organ I instancji wyjaśnił w Ministerstwie Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej (Departament Żeglugi Śródlądowej), że ww. jednostka pływająca nie jest zarejestrowana w Polsce. Ponadto z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. wynika, że Spółka nie dokonała zakupu jednostki pływającej. Mimo tego Organ podatkowy podjął próbę odnalezienia tego majątku w Argentynie, jednak bez rezultatu z uwagi na brak prawnych możliwości w tym zakresie. Organ skonstatował, że obowiązujące przepisy prawa nie dawały możliwości odzyskania należności pieniężnych w sytuacji pozostawania majątku w Argentynie w drodze egzekucji, przy założeniu, że majątek ten w ogóle istnieje. Ponadto w opinii Organu odwoławczego wskazany majątek jest fikcyjny, prawdopodobnie właśnie dlatego wskazano jako miejsce jego przechowywania Argentynę, tj. kraj odległy geograficznie, niepowiązany z Polską umową w zakresie pomocy w poborze należności podatkowych. Wobec powyższego organ uznał, że nie był to majątek, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął działania celem zweryfikowania informacji Strony w tym zakresie, jednak postępowanie to nie przyniosło rezultatów z uwagi na brak możliwości prawnych. Przede wszystkim jednak, Strona powoływała się na istnienie majątku w Argentynie w sytuacji, gdy -jak to wynika z akt sprawy - majątek był fikcyjny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: - art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezprawne zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie zawiera w sentencji rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, dlatego nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 210 ww. ustawy, nie wywiera zatem skutków prawnych i nie może być podstawą egzekucji, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i uznanie, że w przypadku Strony nie zaszły przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne nieuwzględnienie przed wydaniem decyzji przez Organ I instancji, żądania Strony podjęcia działań w celu pozyskania informacji w przedmiocie majątku Spółki mającego znajdować się w Argentynie, - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy Strona nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem Spółka była w korzystnej sytuacji finansowej, na bieżąco regulowała zobowiązania, ponadto, gdyby taki obowiązek istniał, to Strona nie ponosi odpowiedzialności za niezłożenie wniosku z powodu faktycznego niesprawowania funkcji członka zarządu z uwagi na chorobę własną oraz matki, - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wskazanie majątku Spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z artt.134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Sąd uznał zasadność skargi z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Uzasadniając to stanowisko podnieść należy, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to jedynie z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich, odpowiadających za zaległość podatkową. Zatem nie można wszcząć postępowania w zakresie ich odpowiedzialności między innymi przed dniem doręczenia podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w tej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Osoba trzecia odpowiada, jak wskazano wyżej, za zaległość podatkową, którą jest niezapłacony w terminie podatek. W tych przypadkach zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia, jednakże dopiero ich wydanie i doręczenie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia (np wyrok NSA z 28.04.2010 r. II FSK 2033/08 dostępny w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl) Od powyższej zasady istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Drugą sytuacją, w której ustawodawca dopuszcza możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich bez uprzedniego wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej odsetki od zaliczek (art. 53a Ordynacji podatkowej), jest odstąpienie od czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasada ta wynika z art. 108 § 3a Ordynacji podatkowej i dotyczy wyłącznie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika powstające z mocy ustawy (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja odstąpienia uregulowana jest w art. 6 § 1c i 1d ustawy z 7.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. 2917.1201 ze zm.) Opisane wyjątki nie mają jednak znaczenia w tej sprawie. Z postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nie wynika bowiem zaistnienie okoliczności uprawniających organ do orzekania o odpowiedzialności skarżącej bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, to jest Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. Koncentrując się na stwierdzeniu, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich zawsze musi wskazywać zobowiązanie objęte tą odpowiedzialnością, jego wysokość oraz powinna przywoływać jedną z decyzji wymienionych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, w tej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, Sąd nie stwierdził istnienia takiej decyzji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na którą powołano się w zaskarżonej decyzji nie zawiera wprost rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalającego na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. Rozstrzygnięcie jest elementem decyzji wskazanym w art.210 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie (osnowę), które jest jej kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego w stosunku do konkretnej sytuacji, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać np. z treści uzasadnienia. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (np. wyrok wsa z 16.12.2015 r. I SA/Op 554/15). Ze wskazanej sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. wynika zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za wskazany okres w wysokości 0 zł. Decyzja taka nie może zatem stanowić podstawy do ustalenia wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które miałaby odpowiadać skarżąca. Zważywszy, że w świetle art.116 § 1 w zw. z art.108 § 2 pkt.2a Ordynacji podatkowej postępowanie w stosunku do skarżącej, dotyczące jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie mogło być wszczęte, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt.1 w zw. z art.205 § 2 tej ustawy. dc.