II FSK 1822/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1580/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1580/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 września 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 33 § 1, 120, 121 § 1 i § 2, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na niedostatecznym ustaleniu i przeanalizowaniu ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia oraz niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i w efekcie uznanie, że organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, tj. że istnieje w przedmiotowej sprawie "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może nie zostać wykonane", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji prawidłowego zastosowania wskazanych przepisów postępowania Sąd I instancji winien uchylić decyzję organu odwoławczego, a także wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu I instancji; 1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i błędne uznanie, że organ w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdy tymczasem organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki, a także nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło między innymi do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej oraz prowadził postępowanie ukierunkowane z góry na wydanie decyzji negatywnej dla skarżącej, a które to uchybienie doprowadziło do oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, mimo istniejących podstaw do jej uwzględnienia; 1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które miało charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, gdy pomija ono szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności do zarzutów naruszenia przez organ prawa procesowego (tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 127 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej), co miało istotny wpływ na wynik postępowania, jak również uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej w sytuacji, w której Sąd I instancji winien przytoczyć wszelkie okoliczności będące podstawą wydanego przez niego orzeczenia, w tym wskazać którym twierdzeniom skarżącej dał wiarę, a którym nie, a także powody dla których przyjął dany stan faktyczny i interpretację prawną; 1.4. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów skargi odnoszących się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w konsekwencji niedopuszczalne ograniczenie rozpoznania sprawy do zakresu węższego, niż zakreślony skargą, a które to uchybienie doprowadziło do oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo istniejących podstaw do jej uwzględnienia; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: 2.1. art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku skarżącej w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż majątek skarżącej spółki pozwala na uiszczenie ewentualnej należności oraz że nie istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą, w szczególności błędne ustalenie, ze dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy zbywanie nieistotnej części składników majątku przez skarżącą celem pokrycia innych należności publicznoprawnych nie może zostać zakwalifikowane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Według postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy (a takim jest w istocie zarzut postawiony w skardze kasacyjnej), lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma fragment rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których Sąd ten wskazał, że strona skarżąca ani w odwołaniu ani w skardze nie odniosła się do większości argumentów organów podatkowych. Twierdzenie to pozostaje aktualne wobec treści skargi kasacyjnej. Jakkolwiek w podnoszonych zarzutach strona polemizuje z twierdzeniami organów (niesłusznie, jej zdaniem, zaaprobowanych przez WSA), przedstawiając odmienną argumentację, to czyni to bardzo ogólnie. W przeważającej mierze, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Gdańsku, strona skarżąca nie neguje stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawia jego inną ocenę prawną. Jednocześnie strona na każdym kolejnym etapie postępowania zarzuca, iż to jej argumentacja nie jest brana pod uwagę. Tymczasem – należy to raz jeszcze podkreślić – strona w żaden sposób nie reaguje na te stwierdzenia, gdzie wyjaśnia się jej, jakie argumenty mają charakter przesądzający, jakie racje przemawiają za podzieleniem stanowiska organów. Strona w przeważającej mierze ich nie komentuje, czy też wręcz nie dostrzega. Tam natomiast, gdzie to robi, odnosi się do nich ogólnikowo. Ma rację zarazem pełnomocnik strony, iż nie każdy z jej argumentów spotkał się ze szczegółową odpowiedzią WSA. Sąd jednak wprost wskazał, dlaczego tak jest – wobec tych kwestii, które WSA uznał za kluczowe (a do których strona się nie odnosi), argumenty strony pozostają bez znaczenia, w tym sensie, że nie mogą podważyć zasadności przyjętego stanowiska. Z tego powodu stwierdzić już teraz należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie – pominięcie niektórych kwestii przez Sąd pierwszej instancji było zasadne, nie wymagało wnikliwego rozpoznania, gdyż motywy Sądu pozostały jasne, gdyż bezpośrednio z uzasadnienia można wyczytać racje, jakie przyjął (podzielone argumenty organu), których strona nie była zdolna podważyć. W niniejszej sprawie organy podały ważne powody, które uzasadniać mają zaistnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć można, że z przepisu tego wynika, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że w piśmiennictwie, w komentarzu do art. 33 Ordynacji podatkowej podano, że: "Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; rozważania za wyrokiem NSA z 23 września 2020 r. II FSK 1032/18). Dlatego też w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane." (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. Lex/el 2018, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski. S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner). Wobec powyższego pojęcie "uzasadnionej obawy" musi być rozpatrywane jako przesłanka o charakterze nieostrym, stąd nie sposób przenieść w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Obie wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wyrażono pogląd, iż zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej zostały wykazane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wydanie tej decyzji zostało poprzedzone ustaleniami dotyczącymi następujących okoliczności: 1) charakter nieprawidłowości w deklarowanym przez podatnika zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.; 2) wysoka łączna kwota zabezpieczenia, wynosząca 778.632 zł; 3) zbywanie majątku przez stronę; 4) analiza sprawozdań finansowych strony skarżącej za lata 2013-2016; 5) zmniejszająca się wartość środków transportu i obciążenie hipotekami nieruchomości strony skarżącej. Są to ustalenia uzasadniające zastosowanie regulacji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem strona odnosi się do nich zdawkowo. Zarzuty oznaczone w punktach 1.1.1. oraz 1.1.2. skargi kasacyjnej uzasadnione są poprzez ogólne wyjaśnienie treści zasad rządzących postępowaniem przed organami podatkowymi. Strona nie rozwija natomiast w ogóle, w czym konkretnie dopatruje się naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W innym fragmencie uzasadnienia tych zarzutów podnosi argumentację dotyczącą faktur i ich rzetelności, co nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Na stronie 9 skargi kasacyjnej pełnomocnik kwestionuje zaś rzetelność ustaleń, jednak nie przedstawia tutaj żadnych szczegółów, których NSA – w świetle przytaczanej wcześniej regulacji – nie jest władny się domyślać; nie wiadomo jakich to informacji dotyczących nieruchomości Sąd "nie powziął", jak wpłynęłyby na zmianę zapatrywania WSA (przypomnieć można, że Sąd tylko zaznaczył, że jedną z kolejnych przesłanek uzasadniających obawę, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jest to, iż nieruchomości skarżącej są obciążane hipotekami; strona nie dowodzi zarazem, że jest to ustalenie nieprawidłowe). W tym stanie rzeczy i w świetle powyższych rozważań dotyczących wykładni przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, całokształt okoliczności trafnie został uznany przez organy podatkowe za świadczący o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie nie zostanie w istocie wykonane. Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania, natomiast zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej są bardzo ogólnikowe i nie zostały wyjaśnione i sprecyzowane w jej uzasadnieniu, w konsekwencji powoduje to, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie jest uzasadniony. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Całokształt zachowania podatnika – zarówno przed wydaniem decyzji (charakter naruszenia), jak i po niej (wyzbywanie się majątku, kondycja finansowa spółki), uzasadniają istnienie obawy niewykonania zobowiązania, zwłaszcza gdy uwzględnić łączną jego kwotę. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 8