III SA/Gl 833/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie zwrotu odsetek oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o.na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonej w styczniu 2016r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Stan sprawy : Pismem z dnia [...] r. "A" Spółka z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w którym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosła o zwrot na rachunek bankowy Spółki kwoty nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonej w styczniu 2016r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. - w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania, z uwagi na brak podstaw do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. W uzasadnieniu organ podniósł, iż w świetle art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że zgodnie z doktryną orzeczniczą użyty w ww. przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy trzech kategorii sytuacji. Pierwsza, gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, druga - jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, i trzecia - jeżeli w sprawie zapadła już decyzja, która została doręczona stronie, niezależnie od tego czy jest to decyzja ostateczna, czy nie. W tym stanie prawnym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony z dnia [...] r. z uwagi na to, iż w przepisach prawa brak instytucji zwrotu nadpłaconych odsetek, a tym samym brak podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, - naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy sporne postanowienie . Wskazał iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] , którym organ ten odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonej w styczniu 2016r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w kwocie [...] zł, z uwagi na brak podstaw do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. Ze względu na fakt, że zażalenie z dnia [...] r. na ww. postanowienie zostało przez Spółkę złożone po upływie terminu przewidzianego ustawowo na dokonanie tej czynności procesowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w wydanym postanowieniu z dnia [...]r. nr [...] stwierdził uchybienie terminu przewidzianego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do jego wniesienia. Tym samym przedmiotowe postanowienie stało się ostateczne. W konsewkencji stwierdził iż niniejsza sprawa, zainicjowana wnioskiem z dnia [...] r., jest zatem tą samą sprawą, która została wcześniej zainicjowana wnioskiem z dnia [...] r., i została już rozstrzygnięta - znajdującym się nadal w obrocie prawnym - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnik strony organowi II instancji zarzucił: 1. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 w związku z art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, 2. naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że kwota odsetek od zaległości podatkowej, objęta złożonym przez Skarżącą wnioskiem z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, stanowi kwotę należnych odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy kwota tych odsetek została zapłacona nienależnie, 3. naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, podczas gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania. W konsekwencji postawionych zarzutów wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. powołujące jako podstawę rozstrzygnięcia okoliczność, że cyt.: "w przepisach prawa brak instytucji zwrotu nadpłaconych odsetek, a tym samym brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego", w sytuacji gdy postanowienia wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie są rozstrzygnięciami o charakterze merytorycznym. Wskazał pełnomocnik stan faktyczny sprawy dotyczący przyczyny i okoliczności dokonania przez Skarżącą w dniu [...] r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. i wpłacenia wynikającej z tej korekty różnicy w kwocie należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, następnie wystawienia w marcu 2016r. faktury korygującej do faktury pierwotnej oraz dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania wraz z podatkiem należnym. W zakresie istoty sprawy stwierdził, że zaległość podatkowa za grudzień 2014r. nie wyniosła [...] zł jak to pierwotnie uważała strona , lecz [...] zł, podobnie kwota należnych odsetek wyniosła [...] zł, a nie [...] zł, jak to przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. W konsekwencji uznał, że w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. powinien znaleźć zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonują zatem oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi (ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi), przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle zaś art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), art. 119 p.p.s.a. ma zastosowanie również do postępowań sądowych wszczętych przed dniem wejścia w życie nowelizacji p.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia według kryteriów określonych w przepisach p.p.s.a., Sąd doszedł do wniosku, iż skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (§ 3). W myśl zas art 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. (§ 2). W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy, podnosząc, że w katalogu przesłanek określonych powołanym wyżej przepisem mieści się m.in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo zostało zakończone. Stosownie do treści do art. 212 O.p. organ podatkowy który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia.Zgodnie bowiem z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z kolei, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia. W związku z wcześniejszym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonej w styczniu 2016r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w kwocie [...] zł, w oparciu o tożsamą podstawę prawną wraz ze wspierającą argumentacją, nie było zatem podstaw do ponownego orzekania w tym przedmiocie z kolejnego wniosku skarżącej. Przepis art. 128 § 1 O.p. zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. O.p. nie zawiera ustawowej definicji postanowienia ostatecznego, jednak ustawodawca posługuje sdię terminem "postanawia ostatecznie" (art.163 § 2 O.p.). Stosując zatem w drodze analogii, zawartą w art. 128 § 1 O.p., ustawową definicję decyzji ostatecznej, przyjąć należy, iż postanowienia ostateczne, to te postanowienia, na które nie służy zażalenie, a zatem te, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do postanowień ostatecznych zaliczyć należy między innymi postanowienia wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia zażalenia i termin ten nie został przywrócony . Powyższe oznacza, że wydanie przez organ ostatecznego postanowienia uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony. Kluczową zatem w kontrolowanej sprawie pozostawała kwestia, czy sprawa wywołana wnioskiem skarżących z dnia [...] r. jest tożsama z wcześniejszą sprawą wszczętą na ich wniosek i rozstrzygniętą przez organ postanowieniem z dnia [...] r. na które to wniesione zażalenie zostało rozstrzygnięte postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...]jako wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Stąd przedmiotowe postanowienie stało się ostateczne. W konsekwencji tego, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie [...] zł stało się ostateczne, zaistniała przeszkoda do ponownego rozpatrywania sprawy zakończonej tym postanowieniem. Ponowny wniosek strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie [...] zł nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony przez organ podatkowy, skoro został wniesiony po wydaniu przez ten organ rozstrzygnięcia w przedmiocie już wcześniejszego wniosku z tych samych przyczyn. Uwzględniając powyższe, uznanie przez organ II instancji, który jako organ rozpoznający zażalenie utrzymując pogląd co do zasadności zastosowania w sprawie art. 165a O.p. zmienił jedynie argumentację, że w sprawie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie a to z uwagi na fakt iż niniejsza sprawa, zainicjowana wnioskiem z dnia [...] r., jest tą samą sprawą, która została wcześniej zainicjowana wnioskiem z dnia [...] r., i została już rozstrzygnięta - znajdującym się nadal w obrocie prawnym - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. jest prawidłowe. Wskazane bowiem wyżej elementy świadczące o tożsamości spraw, nie budzą zdaniem Sądu zastrzeżeń. Złożony przez skarżącą wniosek z dnia [...] r. został więc zasadnie oceniony przez organ odwoławczy jako tożsamy z wnioskiem rozpoznanym ww. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to zaś jak słusznie wskazał organ II instancji uzasadniało podjęcie postanowienia po myśli art. 165a O.p W świetle powyższego, stanowisko organu II zawarte w spornym postanowieniu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, jest prawidłowe. Mając zatem na uwadze, iż w związku z zaskarżonym postanowieniem nie doszło do naruszenia prawa, skarga podlegała oddaleniu na podstawie z art. 151 ----------------------- Sygn. akt III SA/GI 833/17 Sygn. akt III SA/GI 833/17 1