III SA/Wa 3195/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zwrotu środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1) nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz E. L. kwotę 10.908 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., określił wysokość zobowiązań E. L. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E." [...] z tytułu zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON") na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") za wrzesień 2009 r. w kwocie 1.085.012,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej "Konstytucja RP") oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem;  - art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dokumenty urzędowe protokołu kontroli podatkowej sporządzonego w części przez organ nieposiadający uprawnień w konkretnej sprawie; - art. 33 ust. 7, 7a, 7b w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") poprzez ich niewłaściwą interpretację i określenie na ich podstawie wysokości zobowiązań z tytułu "zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych", w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego powstania zobowiązania nie przewiduje; - art. 33a ustawy o rehabilitacji poprzez jego pominięcie skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej oraz określenie zobowiązania wykraczającego poza zakres prowadzonego postępowania; - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uniemożliwienie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również niedokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego lub dokonanie tej oceny błędnie, - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, podczas gdy w aktach sprawy, z którymi zapoznała się strona w wyznaczonym terminie, poza protokołem kontroli brak było jakichkolwiek dokumentów; - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż w jej opinii określona w sentencji decyzji kwota zobowiązania (stosownie do uzasadnienia przedmiotowej decyzji) nie dotyczy zwrotu środków ZFRON na PFRON, jak również żaden z przytoczonych w decyzji przepisów prawa materialnego nie dotyczy stanu faktycznego i prawnego, z którego wynikało by zobowiązanie z tytułu zwrotu ww. środków ZFRON. Skarżąca podniosła, iż organ I instancji błędnie zidentyfikował tytuł i moment powstania zobowiązania wynikającego z art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zpch") z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Strona wskazała również, iż środki ZFRON, z których częściowo sfinansowano środki trwałe, nie mogą obecnie podlegać wpłacie na PFRON, gdyż fundusz rehabilitacji, z którego dokonano wydatków w latach 1996 – 1997, tworzony był na podstawie przepisu art. 22 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 1998 r. Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera postanowień mówiących o możliwości zastosowania jej przepisów do wydatkowanych już środków, a pochodzących z funduszu rehabilitacji tworzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 1991 r. W dniu 7 maja 2013 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym strona poinformowała, że w wyniku niespełniania warunków wymienionych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji z powodu nieosiągnięcia od dnia 1 września 2009 r. wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, sporządziła (w dniu 4 kwietnia 2013 r.) deklarację DEK-II-a za wrzesień 2009 r. z wykazanym zobowiązaniem w wysokości 1.047.085,00 zł, a także dokonała wyliczenia kwoty wpłaty na PFRON. Następnie w dniu 21 czerwca 2013 r. skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji na kwotę 0,00 zł oraz pismo o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.047.085,00 zł. w związku z brakiem obowiązku zwrotu środków, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.047.085,00 zł. w zw. z brakiem, w jej opinii, obowiązku zwrotu środków, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Strona wskazała, iż większość wydatków z konta ZFRON poniosła na inwestycje budowlane w latach 1996 - 1999, tj. przed dniem 1 lutego 2003 r., kiedy to dodano przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Zdaniem strony obowiązek zwrotu środków funduszu rehabilitacji wynikający z ww. przepisu dotyczy kwot wydatkowanych z funduszu rehabilitacji na środki trwałe od 1 lutego 2003 r. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie braku przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 7, poz. 79, dalej "ustawa zmieniająca"), dotyczących stosowania przepisu art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji w obecnym brzmieniu, do wydatków dokonanych przed dniem jego wejścia w życie. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż przepis art. 11 ustawy zmeniającej wskazywał, że pracodawcy, którzy uzyskali status zpch przed dniem wejścia w życie ustawy, są obowiązani w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy do zwiększenia stanu zatrudnienia, do co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz przekazywania na rachunek bankowy niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji i nieprzeznaczonych na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, iż ustawa o zmianie ustawy miała na celu zabezpieczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sposób służący realizacji zadania, określonego w art. 33 ust. 4 przedmiotowej ustawy. Organ wskazał na tożsamość celu przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji określonych w art. 33 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w/w ustawy z 20 grudnia 2002 r. oraz w ustawach późniejszych. Celem przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji było i jest finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Późniejsze zmiany legislacyjne wyłącznie doprecyzowały obecnie obowiązujący przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, nie zmieniając głównego przeznaczenia środków ZFRON. Ponadto wskazał, iż obowiązek zwrotu do PFRON niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji powstał w dniu 1 września 2009 r., a więc po dniu wejścia w życie art. 33 ust. 7, 7a i 7b ustawy o rehabilitacji. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ stwierdził, iż przedmiotowym dniem zaistnienia zdarzenia był dzień, w którym Skarżąca nie spełniała warunków określonych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, tj. 1 września 2009 r., gdyż we wrześniu 2009 r. pracodawca nie osiągnął wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w wysokości co najmniej 25% (wskaźnik ten wynosił 24,57%), uprawniającego do zachowania środków ZFRON. Powyższe zdaniem Organu obligowało stronę do złożenia deklaracji DEK-II za wrzesień 2009 r. i zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków ZFRON według stanu na dzień 1 września 2009 r. Z uwagi na zaewidencjonowanie spornej kwoty w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, organ I instancji był nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do dokładnego przeprowadzenia postępowania zgodnie z wynikającą z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut braku podstaw do zwrotu środków ZFRON w kwocie wydatkowanej przed dniem wejście w życie przepisu art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudowa bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Zdaniem organów I i II instancji, przedmiotowy przepis ma zastosowanie zarówno do wydatków poniesionych po dniu wejścia w życie przepisu, jak i przed tym dniem. W związku z powyższym organ II instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania strony. Nie podzielił stanowiska strony, iż zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej) z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zauważył, iż w związku z utratą przez Stronę statusu zakładu pracy chronionej w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Strona nie spełniała warunków określonych w ww. przepisie dopiero od września 2009 r., w związku z czym była zobowiązana wpłacić do Funduszu niewykorzystane środki ZFRON według stanu na dzień 31 sierpnia 2009 r. Organ stwierdził, iż w niniejszym postępowaniu dniem powstania zobowiązania podatkowego był dzień 1 września 2009 r., gdyż we wrześniu 2009 r. pracodawca nie osiągnął wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości, co najmniej 25%, co obligowało pracodawcę do złożenia deklaracji DEK-II za wrzesień 2009 r. i zwrotu niewykorzystanych, według stanu na dzień 1 września 2009 r. środków ZFRON. Biorąc pod uwagę powyższe, Organ zaznaczył, iż zobowiązanie strony ulegnie przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku. Zważywszy zatem, że termin przedawnienia biegnie od września 2009 r., zobowiązanie przedawni się z dniem 1 stycznia 2015 r. Organ za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 33a ustawy o rehabilitacji poprzez jego pominięcie. Wskazał, iż zgodnie z przedmiotowym przepisem przepisy art. 33 ustawy o rehabilitacji stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b ww. ustawy. Od września 2009 r. strona nie osiągała wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, tym samym nie spełniała warunków wymienionych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Organ uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów art. 194 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a ww. przepisu wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Przeprowadzenie jednak postępowania podatkowego w niniejszej sprawie należy do Prezesa Zarządu PFRON, który w niniejszej sprawie jest organem I instancji. Organ ten w prowadzonym postępowaniu wykorzystuje ustalenia Urzędu Skarbowego zawarte w protokole, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony z przeprowadzenia własnego postępowania. W ocenie Organu odwoławczego, jako że kontrola obejmująca okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. została przez właściwy Urząd Skarbowy przeprowadzona, organ I instancji miał prawo do przeprowadzenia postępowania podatkowego za tenże okres. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w protokole kontroli wskazał, że jednostka kontrolowana utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 listopada 2006 r. (strona 4 protokołu) oraz, że do dnia 31 sierpnia 2009 r. zachowała ZFRON i niewykorzystane środki tego funduszu na podstawie przepisu art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji (str. 6 protokołu). Podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiada kompetencji do samodzielnego określenia wysokości kwoty środków ZFRON, jaką strona zobowiązana jest zwrócić do PFRON, zgodnie z art. 33 ust. 7 i 7a ustawy o rehabilitacji, z tytułu m.in. utraty statusu zpch i niespełnienia warunków, określonych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, jak również z tytułu nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych w zw. z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudowa bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi wynikających z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 7 ustawy o rehabilitacji. Określenie wysokości zobowiązania następuje po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Organem zaś uprawnionym do przeprowadzenia takiego postępowania jest w niniejszej sprawie Prezes Zarządu PFRON. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji przeprowadzając niniejsze postępowanie jako dowody przyjął dokumenty i wyjaśnienia składane przez stronę, jak również protokół kontroli wraz z załącznikami. Podniósł, iż dokumenty z czynności kontrolnych stanowią jeden z wielu dowodów zgromadzonych podczas prowadzonego postępowania dowodowego. Wyjaśnił, iż postępowanie prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON nie jest postępowaniem kontrolnym, do którego mają zastosowanie przepisy art. 283 Ordynacji podatkowej, ani też przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekt. jedn: Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.). Z uwagi na powyższe uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem, sporządzonych w części przez organ nieposiadający uprawnień w konkretnej sprawie. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż organ I instancji wielokrotnie wzywał stronę do przedstawienia dowodów w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów (pismami z dnia: [...] lipca 2013 r., znak: [...], [...] sierpnia 2013 r. znak: [...], 16 października 2013 r. znak: [...]. Strona w odpowiedzi na niniejsze pisma poinformowała, że wszystkie środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych prawdopodobnie zostały sfinansowane ze środków własnych, natomiast nie posiada dokumentów wskazujących na źródło finansowania tych środków, ponieważ większość tych środków została zakupiona w latach 1996 - 1998 i zdaniem Strony nie jest ona zobowiązana do zwrotu środków, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. W załączeniu strona dołączyła dwie posiadane faktury z 2008 r. Strona wskazała na przepis art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), a także art. 86 § 1 Ordynacji Podatkowej. Prezes Zarządu PFRON w trakcie prowadzonego postępowania wskazywał stronie reguły sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 24 ustawy o rachunkowości, ponownie wzywając do wskazania źródeł finansowania przedmiotowych środków trwałych. Organ zaznaczył, iż stosownie do ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych to na podatniku ciąży powinność wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem to on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania, według jakich przepisów i w jaki sposób organ dokonał ustalenia wskaźnika osób niepełnosprawnych organ odwoławczy zauważył, iż na str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż: "Dane dotyczące zatrudnienia w firmie "E." [...] w miesiącu 09/2009 zostały stwierdzone w oparciu o: 1. Miesięczne informacje INF-1 składane do PFRON(...). W informacji INF-1 za 2009/09 zarówno złożonej w dniu 2009/10/09, jak i korygującej złożonej w dniu 2012/04/02 pracodawca wskazał, iż wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi odpowiednio 24,29 i 24,57, a więc poniżej wymaganych 25% (również w informacjach INF-1 za okresy: 2009/10-12, 2010/01-04, 2011/11 i okresy późniejsze wskaźnik zatrudnienia był mniejszy niż 25%). 2. Protokół kontroli podatkowej(...). W tabeli zamieszczonej na str. 5-6 protokołu przedstawiono: ilość etatów ogółem, ilość etatów pracowników niepełnosprawnych oraz wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w poszczególnych miesiącach okresów objętych kontrolą. Z danych dotyczących okresu 2006/12-2009/08 wynika, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych był wyższy, niż 25%, natomiast we 2009/09 zatrudnienie ogółem wynosiło 87,50, w tym zatrudnienie osób niepełnosprawnych 21,50, a wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych 24,86%(...). 3. Kserokopie dokumentu Lista płac - Niepełnosprawni wrzesień 2009 podstawowy, który stanowi załącznik do protokołu kontroli, gdzie odręcznie zapisano: (Niepełn. 21,50 etatów/ogółem 87,50 et.) oraz wsk. Zatr. 24,57%. 4. Wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych Wn-D za okres 2009/09(...). We wniosku tym pracodawca wskazał, iż stan zatrudnienia w okresie sprawozdawczym ogółem wynosił 88,50, w tym osoby niepełnosprawne 21,50 (wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych: 24,29)". Ponadto Minister Pracy i Polityki Społecznej podniósł, iż organ I instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, iż "w piśmie z dnia 2013/04/04 podmiot poinformował, że w wyniku niespełnienia warunków wymienionych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji poprzez nieosiągnięcie od 1 września 2009 r. wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% sporządzono deklarację DEK-II za okres 2009/09". Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zarzucić organowi I instancji, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, w jaki sposób organ dokonał ustalenia wskaźnika osób niepełnosprawnych. W ocenie Organu powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały wyraźnie wskazane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe organ nie uznał zarzutu strony za zasadny. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, zauważył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż organ I instancji zawiadomieniem z dnia [...]listopada 2013 r., znak: [...], wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się oraz wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, w związku z toczącym się postępowaniem. Natomiast w dniu 22 listopada 2013 r. o godzinie 12:10 w Biurze PFRON został stronie przedstawiony materiał dowodowy w postaci kompletnych akt całego prowadzonego postępowania, szczegółowo wymieniony w piśmie organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r., znak [...], stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty przekazane przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie. Zauważył, iż obowiązek zwrotu do PFRON niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji powstał w dniu 1 września 2009 r., natomiast przekazane przez stronę przy piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r. zestawienia wydatków na poczet inwestycji, które uległy amortyzacji w całości lub w znacznej części przed 1 lutego 2003 r., jak również ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W ocenie organu przedłożone przez stronę dowody nie potwierdzają, by inwestycje, które uległy amortyzacji w całości lub części przed 1 lutego 2003 r. oraz zakup środków trwałych, finansowane były ze środków ZFRON. Tym samym uznał za niecelowe dla prowadzenia niniejszego postępowania rozszerzanie przekazanego przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego obejmującego wydatki dokonane przed datą 1 lutego 2003 r. poprzez dalsze jego uzupełnienie o bardziej szczegółowy opis lub o inne źródła dowodowe (dokumenty, osoby). Wobec powyższego Organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania naruszenia podnoszonego przez stronę przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów art. 33 ust. 7, 7a, 7b w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji, art. 194 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 192, Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przed organem I instancji dokonane zostały prawidłowo z zachowaniem zasad je normujących, zaś wynik rozstrzygnięcia odpowiada ustaleniom w nim dokonanych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez nieuwzględnienie zasad wynikających z tego przepisu przy rozstrzyganiu o prawach i obowiązkach podmiotu; - art. 33 ust. 7, 7a, 7b w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji - poprzez niewłaściwą interpretację i określenie na ich podstawie wysokości zobowiązań z tytułu "zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych", w sytuacji gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego powstania zobowiązania nie przewiduje; - art. 33a ustawy o rehabilitacji - poprzez określenie zobowiązania wykraczającego poza zakres prowadzonego postępowania; - art. 122, art. 123, art. 187 ust. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również niedokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego lub wykonanie tej oceny błędnie; - art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez nieuwzględnienie sytuacji związanej z powyższym przepisem jako środka dowodowego. W uzasadnieniu podniosła, iż obowiązujący od 2003 r. art. 33 ust. 7a i 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie powinien mieć zastosowania do "E." [...] z uwagi na fakt, iż nabycie prawa do odliczenia miało miejsce przed wejściem w życie niniejszego przepisu. Dodatkowo znaczna część środków trwałych nabytych ze środków uzyskanych z PFRON uległa amortyzacji przed okresem wejścia w życie powyższych przepisów. Taki stan rzeczy w oceni Skarżącej potwierdza, że prawidłowo rozliczyła środki z PFRON. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz utrzymana przez nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszają prawo. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań należy wskazać, że na rozprawie przed Sądem w dniu 10 czerwca 2015 r. stawił się adw. M. O. okazując pełnomocnictwo udzielone mu w niniejszej sprawie przez E. Spółka z o.o. z siedzibą w O. oraz wypis z KRS, z którego wynika, że w dniu 1 sierpnia 2014 r. do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana E. Spółka z o.o. z siedzibą w O., powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej E. L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Oświadczenie E. L. o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało złożone w dniu 30 czerwca 2014 r. E. L. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą E. E. L. i była zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przepis art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h.") stanowi, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). W wyniku takiego przekształcenia przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584(2) § 3 K.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 584(2) § 1 K.s.h.). Jak wskazuje A. Kidyba (w: Komentarz aktualizowany do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX 2015, stan prawny: 2015.03.31), w przypadku przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w kapitałową spółkę prawa handlowego nie mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w nowej formie prawno-organizacyjnej występuje po przekształceniu w obrocie, ale są to w istocie dwa podmioty. Autor ten precyzuje, że w istocie przekształceniu ulega nie sam podmiot, ale raczej przedmiot działalności, czyli prowadzone przedsiębiorstwo. Osoba fizyczna nie traci bowiem swojej podmiotowości prawnej, ale podmiotowość gospodarczą. Dodatkowo przedsiębiorca przekształcany stanie się jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.584(2) Kodeksu spółek handlowych, Stan prawny: 2015.03.31). Dalej autor ten stwierdza: "W toku takiego przekształcenia następuje bowiem podwójny skutek: przedmiotowy i podmiotowy (zob. szerzej A. Kidyba, Sukcesja, kontynuacja..., op. cit., s. 39, por. T. Szczurowski, Przekształcenie..., op. cit., s. 46-47; M. Zdyb, M. Sieradzka, Przekształcenie..., op. cit., s. 565 i n.). W pierwszym przypadku musi dojść do zastąpienia dotychczasowej działalności przedsiębiorcy jednoosobowego przez podjęcie działalności w formie spółki (forma przedsiębiorcy jednoosobowego – forma spółki kapitałowej). W drugim przypadku następują określone skutki podmiotowe, osoba fizyczna – przedsiębiorca – staje się bowiem wspólnikiem (niebędącym przedsiębiorcą) spółki kapitałowej. Nie mamy więc do czynienia z klasycznym dla sukcesji i kontynuacji odniesieniem podmiotowym, ponieważ podmiot, który uczestniczy w procesie transformacji, dalej istnieje (zob. także A. Szumański, Nowe rodzaje..., op. cit., s. 15). Przestaje więc istnieć przedsiębiorca, ale osoba fizyczna jako podmiot prawa pozostaje (por. szerzej A. Kidyba, Sukcesja, kontynuacja..., op. cit., s. 39). Nie dochodzi więc do charakterystycznego dla sukcesji następstwa prawnego, w efekcie którego poprzednik przestaje istnieć. Ponadto nie można przyjąć w tym przypadku kontynuacji podmiotowej ze względu na to, iż występuje fikcja tożsamości personalnej podmiotu przekształcanego i przekształconego. Te dwa elementy wyróżniające tak sukcesję uniwersalną, jak zasadę kontynuacji nie występują przy przekształceniu przedsiębiorcy jednoosobowego." (Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, Stan prawny: 2015.03.31). Jak stwierdza R. Dowgier (w: Komentarz do art.93(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny: 2013.01.15): "(...) w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b o.p., na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - zob. także komentarz do art. 112b o.p. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 o.p." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że jakkolwiek przed dniem wydania decyzji przez organ II instancji doszło do przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez E. L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to decyzja ta pomimo to powinna być skierowana do E. L., ponieważ E. Spółka z o.o. z siedzibą w O. nie przejęła z mocy prawa zobowiązań E. L. w sprawach zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd pominął czynności dokonane przez pełnomocnika E. Spółka z o.o. na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. Przechodząc do merytorycznej oceny rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez zastosowanie art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Działanie zgodne z zasadami prawidłowej legislacji nakłada na ustawodawcę obowiązek określenia, w ustawie zmieniającej, zakresu obowiązywania przepisów w nowym brzmieniu do spraw będących w toku, do spraw niezakończonych w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także do spraw załatwianych po tej dacie, ale dotyczących zdarzeń wcześniejszych zaistniałych w czasie obowiązywania ustawy w jej brzmieniu sprzed nowelizacji. Utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadą jest uznawanie, że w sytuacji braku odmiennych postanowień ustawy zmieniającej lub ustawy nowej, do orzekania w sprawach dotyczących zdarzeń wcześniejszych i do spraw będących w toku mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia zwłaszcza w przypadkach, gdy przemawia za tym interes publiczny i gdy nowa regulacja ustawowa zawiera postanowienia korzystniejsze dla podmiotów zobowiązanych do dokonania określonych czynności. W takich sytuacjach za bezpośrednim stosowaniem ustawy zmieniającej przemawia konieczność ochrony innych konstytucyjnie uznanych praw i wartości. Ponadto, tego rodzaju wykładnia nie oznacza też naruszenia zakazu wstecznego działania prawa, który nie jest dyrektywą obowiązującą bezwzględnie. Z takim wstecznym działaniem nie mamy bowiem do czynienia, gdy następstwa czynów lub skutki zdarzeń mających miejsce w przeszłości są kwalifikowane według nowych norm, jednak dopiero od dnia wejścia tych nowych norm w życie (T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Wyd. Sejmowe 2008, s. 71 i powołana tam literatura). Zakaz lex retro non agit ma na celu ochronę jednostek, może w związku z tym być uchylony w szczególnych sytuacjach, jeśli retroakcja nie pogarsza jej sytuacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 2373/12). Należy podkreślić, że chodzi o ochronę jednostek będących adresatami normy prawnej, a nie jakichkolwiek jednostek, które odniosłyby korzyść w wyniku retroaktywnego stosowania prawa. Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia "luki normatywnej", gdyż powinna ona zostać wypełniona w drodze wykładni przez organy stosujące prawo, jednak regułą w tym zakresie nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSA i WSA z 2006 nr 3, poz. 71). Na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K.9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., oraz K.14/92, OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych, czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne w przypadku braku regulacji ustawowych, nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych. W swej praktyce orzeczniczej Trybunał Konstytucyjny w zakresie zasady lex retro non agit zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia pojęcia retrospektywności, zwanej też retroaktywnością pozorną od rzeczywistej retroaktywności prawa. W przypadku bowiem tej pierwszej nowo ustanowione normy nie są stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, ale tylko – w sposób prospektywny – modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość. Nie dochodzi zatem do retroaktywnego pogorszenia sytuacji prawnej adresatów nowo ustanowionych norm, a tym samym do naruszenia art. 2 Konstytucji RP (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 355, także wyroki TK z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt K 13/99, OTK ZU 7(29)/1999, s. 778 oraz z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, OTK ZU 2/1998, s.90). W ocenie TK o retroaktywności nie można mówić wówczas, gdy nowo ustanowione normy regulują prospektywnie następstwa tzw. zdarzeń w toku. TK stwierdził, że w sytuacji, gdy zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, to z chwilą wejścia w życie nowych przepisów, stosuje się do nich właśnie te nowe przepisy. Przy czym nie dochodzi w żadnym przypadku do naruszenia zasady retroaktywności. O takim naruszeniu można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby nowej ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie – do wejścia tej ustawy w życie. To rozróżnienie retroaktywności i retrospektywności przepisów prawa TK uznał za konieczne, gdyż w przeciwnym wypadku ustawodawca nie mógłby dokonywać jakichkolwiek zmian, czy nowelizacji aktów normatywnych, zwłaszcza wówczas gdyby nowa regulacja, z jakichś powodów, była mniej korzystna dla zainteresowanych podmiotów – adresatów tych norm (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 355-356, także wyrok TK z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, OTKZU nr 2 (17)/1998s. 90). Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że w sprawie chodzi o obowiązek pracodawcy przekazania do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON, jak również równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Pierwotnie – zgodnie z art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu tekstu pierwotnego ustawy o rehabilitacji – niezwłocznie po powstaniu jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie – winny być przekazane do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych niewykorzystane środki funduszu rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, dodanym przez ustawę z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób (Dz. U. z 2003 r., Nr 7, poz. 79), który to przepis wszedł w życie z dniem 1 lutego 2003 r., wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji. W tym stanie rzeczy nie można podzielić poglądu, że funkcją zmian legislacyjnych dotyczących art. 33 ustawy o rehabilitacji było wyłącznie doprecyzowanie przepisów. Nie można również wywodzić, że niezmienność celu wydatkowania środków z ZFRON sprawia, iż zmiany przepisów dotyczących zakresu obowiązku przekazania środków z ZFRON do PFRON nie są istotne. Wniosku takiego nie uzasadnia treść art. 11 przywoływanej wyżej ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób, zgodnie z którym pracodawcy, którzy uzyskali status zpch przed dniem wejścia w życie ustawy, byli obowiązani w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy do zwiększenia stanu zatrudnienia, do co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz przekazywania na rachunek bankowy niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji i nieprzeznaczonych na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników. Należy dojść do przeciwnego wniosku – dodanie art. 33 ust. 7a sprawiło, że został poszerzony zakres obowiązków pracodawcy w sytuacji określonej w art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji. Jest konieczne podkreślenie, że zmiana ta oznaczała nałożenie na pracodawcę obowiązku i zmiany tej nie można postrzegać jako korzystnej z punktu widzenia interesów pracodawców – adresatów tej normy. Przepis art. 33 ust. 7a nie może być zatem stosowany wobec zdarzeń zakończonych przed dniem wejścia w życie tego przepisu – ze względu na konieczność poszanowania zasady lex retro non agit. Takimi zdarzeniami zakończonymi z punktu widzenia rozważanego przepisu są sytuacje, gdy kwota wydatkowana ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu – została w całości pokryta odpisami amortyzacyjnymi przed dniem wejścia w życie rozważanego przepisu. Zdarzeniami w toku są natomiast sytuacje, gdy w tej dacie kwota taka nie została w całości pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Jakkolwiek zasada lex retro non agit nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisu art. 33 ust. 7a do zdarzeń w toku w dacie wejścia tego przepisu w życie, to należy dokonać oceny dopuszczalności stosowania tego przepisu do tego rodzaju zdarzeń mając na uwadze zasadę zaufania obywatela do państwa i pewności prawa. Zasada ta zostanie niewątpliwie naruszona, jeżeli państwo arbitralnie nałoży na obywateli obowiązek, którego nie będą oni w stanie spełnić, ponieważ wcześniej nie przewidywali, że takowy obowiązek zostanie na nich nałożony, w związku z czym nie podjęli odpowiednich czynności warunkujących wykonanie tego obowiązku. Wprowadzenie przepisu art. 33 ust. 7a niewątpliwie zaskoczyło przedsiębiorców. Niektórzy z nich mogliby powiedzieć, że gdyby znali zamierzenia ustawodawcy, nie decydowaliby się na inwestowanie w stanowiska pracy dla niepełnosprawnych. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, istota tej zasady sprowadza się do nakazu takiego stanowienia prawa, by obywatel mógł układać swoje sprawy bez narażania się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji (zob. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, poz. 10, s. 78 oraz wyrok TK z 2 czerwca 1999 r., sygn. K. 34/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 94, s. 482). W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, Trybunał stwierdził między innymi, że realizacja omawianej zasady powinna prowadzić do zapewnienia bezpieczeństwa prawnego jednostce: "Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny" (OTK ZU nr 5/2000, poz. 138, s. 690). Już w tym, bardzo szerokim, korzystnym dla obywateli, ujęciu zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa mowa o niedopuszczalności zmian o charakterze "arbitralnym". W innych orzeczeniach Trybunał podkreślił konieczność ustalenia, "na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego" (wyrok TK z 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTK ZU nr 2/2001, poz. 29, s. 164). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt K. 13/05, Z.U. 2006/3A/31, dokonując oceny zgodności przepisu art. 33 ust. 7a z art. 2 Konstytucji stwierdził: "(...) należy przede wszystkim powiedzieć, że zmiany wprowadzone kwestionowanym przepisem na pewno nie miały charakteru arbitralnego. Przeciwnie, ich wprowadzenie – z punktu widzenia egzekwowania celowości wydatkowania środków publicznych – wydaje się logiczną koniecznością, którą akceptuje także wnioskodawca. Należy uznać, że przedsiębiorcy powinni się liczyć z możliwością takiej zmiany przepisów. Ci, którzy inwestowali w stanowiska pracy dla niepełnosprawnych przed 23 stycznia 2003 r., a zatem przed opublikowaniem nowego przepisu, nie mogą się więc powoływać na element zaskoczenia nową regulacją. Poza tym, Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że dla przedsiębiorców podejmujących inwestycje w dobrej wierze, czyli z rzeczywistym zamiarem wykorzystania ich dla zatrudnienia osób niepełnosprawnych i eksploatowania w dłuższym okresie, przynajmniej przez czas amortyzacji środków trwałych, nowy przepis nie jest niebezpieczny. Ujmując to od strony negatywnej, trzeba powiedzieć, że niekorzystna zmiana dotknęła przede wszystkim tych, którzy wykorzystali środki z funduszu zakładowego na cele nie do końca zgodne z ich przeznaczeniem; wykorzystując fakt czasowego zatrudniania osób niepełnosprawnych jako okazję do sięgnięcia po środki publiczne, zmodernizowali zakład pracy w taki sposób, by mieć użytek z zastosowanych ulepszeń także w toku "normalnej" produkcji, bez udziału osób niepełnosprawnych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzona zmiana przepisu nie była więc ani arbitralna, ani nie naruszyła interesów przedsiębiorców, którzy korzystali ze środków funduszu zakładowego zgodnie z jego przeznaczeniem." Należy dodać, że spełnienie przed przedsiębiorcę obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 7a wymaga posiadania stosownej dokumentacji księgowej. Z przepisu art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) wynika, że jedynie zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają trwałemu przechowywaniu. Przedsiębiorca może zniszczyć dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - po 5 latach od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione (art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). W konsekwencji, jeżeli pracodawca przechowywał dowody księgowe zgodnie z przepisami prawa, to wprowadzenie obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji nie powinno stanowić dla niego sytuacji trudnej w aspekcie dowodowym. W świetle powyższej oceny Trybunału Konstytucyjnego należy uznać za dopuszczalne stosowanie przepisu art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji do zdarzeń w toku w dacie wejścia tego przepisu w życie. Należy jednak zastrzec, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu wiąże się z koniecznością udowodnienia przez organy, a nie przez pracodawcę, wysokości kwot, które z tego tytułu powinny zostać wpłacone do PFRON. Celem postępowania prowadzonego przez organy w tego rodzaju sprawach nie jest bowiem ustalenie, czy pracodawca prawidłowo wydatkował środki z ZFRON na zakup środków trwałych, ani tym bardziej ustalenie, z jakich środków pracodawca finansował zakup środków trwałych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 lipca 2013 r. wezwał Stronę do podania źródła pochodzenia środków finansowych, które przeznaczono na sfinansowanie środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych, jak również do wyjaśnienia, w jaki sposób środki trwałe wskazane w ww. dokumencie przyczyniły się do rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu nie można domniemywać, że pracodawca sfinansował zakup wszystkich środków trwałych z ZFRON, a tym samym przerzucać na pracodawcę ciężaru dowodu, że zakup poszczególnych środków trwałych został sfinansowany ze środków własnych. Na marginesie należy podkreślić, że jeżeli pracodawca zgodnie z prawem zniszczył dowody księgowe, to nie można żądać od pracodawcy okazania takich dowodów księgowych, a w razie ich nieokazania nakładać na pracodawcę negatywne konsekwencje braku takich dokumentów. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 7, 7a, 7b w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji – poprzez niewłaściwą interpretację i określenie na ich podstawie wysokości zobowiązań z tytułu "zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych", w sytuacji gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego powstania zobowiązania nie przewiduje, wymaga przypomnienia treści art. 33 ust. 7, 7a i 7b oraz przedstawienia relacji między tymi przepisami. Ustawa zmieniająca z 20 grudnia 2002 r. w art. 1 pkt 26 lit. f zawiera modyfikacje art. 33 ustawy o rehabilitacji. Przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji jest ściśle związany z poprzedzającym go ust. 7, także zmodyfikowanym omawianą ustawą zmieniającą. Art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji reguluje następstwa likwidacji, upadłości, wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej zakładu prowadzonego przez pracodawcę zatrudniającego osoby niepełnosprawne albo utraty przez zakład statusu zakładu pracy chronionej. Według pierwotnego brzmienia art. 33 ust. 7 ustawy, skutkiem tych zdarzeń było "niezwłoczne przekazanie" niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przepis art. 1 pkt 26 lit. f ustawy zmieniającej zmodyfikował nieco redakcję art. 33 ust. 7 oraz rozszerzył zakres obowiązków względem Funduszu poprzez dodanie art. 33 ust. 7a w brzmieniu: "Wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu – w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 7". Ponadto art. 1 pkt 27 ustawy zmieniającej dodał do ustawy o rehabilitacji art. 33a w brzmieniu: "Przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b". Ten ostatni przepis stanowi zaś: "W przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje zakładowy fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu". Z zestawienia art. 33 ust. 7a, 7b oraz art. 33a ustawy o rehabilitacji należy wnosić, że pracodawcy, którzy mimo utraty statusu zakładu pracy chronionej zatrudniają jednak co najmniej 25 niepełnosprawnych, zachowują środki funduszu zakładowego, natomiast – zgodnie z art. 33 ust. 7a – są zobowiązani wpłacić do Funduszu kwoty zainwestowane w środki trwałe, które miały służyć niepełnosprawnym. Wprowadzenie przepisu art. 33 ust. 7a nie zmieniło natury prawnej ZFRON. Przed zmianą spowodowaną dodaniem tego przepisu ustawa o rehabilitacji przewidywała, że w razie utraty przez zakład statusu zakładu pracy chronionej, środki zakładowego funduszu mają być przekazane do PFRON. Chodziło wyłącznie o środki pieniężne. ZFRON był traktowany jako wyodrębniona masa majątkowa, służąca określonemu celowi. W gospodarowaniu nim nie obowiązywała zasada surogacji, a zatem – kwoty, wydatkowane z niego na zakup środków trwałych, definitywnie wychodziły z funduszu i stawały się majątkiem pracodawcy. W konsekwencji, w razie utraty przez zakład pracy statusu zakładu pracy chronionej, obowiązek pracodawcy dotyczył tylko "wolnych" środków pieniężnych znajdujących się na koncie ZFRON. Przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji nie wprowadził zasady surogacji, przyjmując, że środki trwałe zakupione za pieniądze funduszu wzbogacają go. Oznacza to, że obowiązek wynikający z art. 33 ust. 7a nie stanowi rozszerzenia obowiązku wskazanego w art. 33 ust. 7, ale jest on samoistną sankcją, powstającą z chwilą wystąpienia jednego ze zdarzeń wskazanych w art. 33 ust. 7. Należy zatem odróżniać od siebie obowiązek zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON oraz obowiązek wpłaty do PFRON równowartości niezamortyzowanych środków trwałych, które zostały sfinansowane ze środków ZFRON. Oba te obowiązki stają się aktualne w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, jednakże pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu pomimo utraty statusu zakładu pracy chronionej – w przypadku osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Osiąganie tych wskaźników nie powoduje natomiast odroczenia terminu wpłaty równowartości niezamortyzowanych środków trwałych. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca utraciła status zpch z dniem 1 listopada 2006 r., z mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Z tą datą stał się zatem aktualny obowiązek zwrotu do PFRON równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Skarżąca przestała natomiast spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji z dniem 1 września 2009 r., gdyż we wrześniu 2009 r. nie osiągnęła wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% (wskaźnik ten wynosił 24,57%), uprawniającego do zachowania środków ZFRON. Z tą datą stał się aktualny obowiązek zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON. W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, przyjęto natomiast, że obowiązek zwrotu do PFRON równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, stał się aktualny w odniesieniu do Skarżącej z dniem 1 września 2009 r., to jest z dniem, z którym Skarżąca przestała spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Organy obu instancji dopuściły się zatem rażącego naruszenia prawa uznając, że przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie także wówczas, gdy pracodawca przestaje spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy i wywołało skutki niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wzrostu zakresu obciążeń Skarżącej na rzecz PFRON. W przypadku prawidłowej interpretacji art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji należało przyjąć, że zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej), z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. W tym stanie rzeczy należy uznać za zbędne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienie oparto o art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.