VI SA/Wa 1102/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Linkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Rozwoju z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister") decyzją z [...] stycznia 2017 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm.), dalej: "k.p.a.", oraz art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, z późn. zm.), dalej: "s.s.e.", utrzymał w mocy decyzję Ministra Rozwoju z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], w sprawie odmowy zmiany zezwolenia Nr [...] z [...] grudnia 1997 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń: Z. sp. z o.o. (obecnie R. sp. z o.o. z siedzibą w G. – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") uzyskała [...] grudnia 1997 r. zezwolenie Nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie udzielone zostało do dnia [...] sierpnia 2016 r. Pismem z [...] marca 2016 r. Spółka zwróciła się do Ministra Rozwoju z wnioskiem o zmianę zezwolenia przez wydłużenie terminu jego obowiązywania do [...] grudnia 2026 r. Spółka uzasadniła złożony wniosek niewykorzystaniem w pełni limitu przysługującej jej pomocy publicznej w obecnym okresie obowiązywania zezwolenia, wydłużeniem terminu funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych do końca 2026 r. oraz pozytywnym wpływem możliwości skorzystania z pomocy publicznej do końca 2026 r. na skalę i zakres działalności Spółki. W toku postępowania wyjaśniającego organ zwrócił się do podmiotu zarządzającego strefą o wydanie opinii w sprawie zmiany wniosku. Zarządzający strefą pozytywnie zaopiniował wniosek Spółki w piśmie z [...] maja 2016 r. Po zakończeniu postępowania Minister Rozwoju decyzją z [...] sierpnia 2016 r. odmówił zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wskazując, że wnioskowana zmiana jako skutkująca zwiększeniem pomocy publicznej jest niedopuszczalna. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z [...] sierpnia 2016 r. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Przywołaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2017 r. Minister utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ szczegółowo wyjaśnił zasady udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom oraz zasady prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Minister wskazał, że w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka zabraniająca dokonania zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, jeżeli zmiana taka spowodowałaby zwiększenie pomocy publicznej. Zdaniem organu wnioskowana zmiana nie doprowadziłaby do przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy uzależnionej od wielkości kosztów kwalifikowanych inwestycji, ale umożliwiłaby zwiększenie stopnia wykorzystania tego limitu, skutkując zwiększeniem pomocy publicznej. Minister wyjaśnił, że limit udzielonej pomocy dla Spółki to maksymalny limit dopuszczalnej pomocy możliwy do wykorzystania w okresie ważności zezwolenia, w związku z czym Spółka, oczekując wydłużenia terminu ważności zezwolenia, zmierza do zwiększenia faktycznego stopnia wykorzystania tej pomocy. Organ podniósł, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż zakaz zmiany zezwolenia należy wywodzić wyłącznie ze zmiany maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, a zakaz ten dotyczy dowolnego elementu zezwolenia, którego zmiana umożliwiłaby skorzystanie z większej pomocy publicznej. Minister wyjaśnił jednocześnie, że wystąpienie negatywnej przesłanki powoduje, iż organ zobowiązany jest do wydania decyzji związanej, w której przypadku orzekanie organu administracji sprowadza się do subsumpcji stanu faktycznego do konkretnego przepisu. Organ podniósł także, że wprowadzone na przestrzeni lat zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wskazują, aby do Spółki znajdowały zastosowanie przepisy w obowiązującej obecnie wersji. Minister zaznaczył także, że opinia wydana przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną nie jest dla niego wiążąca przy wydawaniu decyzji zmieniającej zezwolenie lub decyzji odmawiającej dokonania zmiany takiego zezwolenia. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z [...] lutego 2017 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz ewentualnie zobowiązanie Ministra do wydania decyzji, zgodnie z jej żądaniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 i art. 7 w zw. z art. 35 § 3 i 5 w zw. z art. 106 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), dalej: "u.s.g.", przez odmowę zmiany zezwolenia zgodnie z wnioskiem podczas, gdy Minister rozstrzygał w sprawie już po upływie terminów załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym, doprowadzając do stworzenia fikcji prawnej rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki; 2) art. 19 ust. 4 pkt 2 in fine s.s.e. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że wnioskowana zmiana zezwolenia konstytuująca tylko możliwość wykorzystania w pełni pomocy publicznej, stanowiłaby zwiększenie udzielonej Spółce pomocy publicznej wykluczającą możliwość zmiany zezwolenia, podczas gdy wysokość pomocy publicznej została już Spółce ostatecznie określona w kwocie równej poniesionym przez nią wydatkom inwestycyjnym i nie zostałaby zwiększona wskutek zmiany zezwolenia. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze ceramiki sanitarnej, na którym na skutek kryzysu finansowego i gospodarczego nastąpiło spowolnienie, które uniemożliwiło jej uzyskanie zysku w planowanych rozmiarach. Wskazała, że [...] grudnia 1997 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i spełniła wszystkie warunki korzystania z pomocy publicznej określone w tym zezwoleniu, a minimalne wydatki kwalifikowane określone w zezwoleniu zostały przez Spółkę znacznie przekroczone. Ponadto Skarżąca do 31 grudnia 2000 r. zatrudniła ponad 120 pracowników i nadal utrzymuje zatrudnienie na poziomie przekraczającym tę liczbę. Spółka podniosła, że organ prowadząc postępowanie przekroczył dwukrotnie termin prowadzenia postępowania w sprawach skomplikowanych i wskazała, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której organ biernie oczekuje na zakończenie przewlekłego postępowania uzgodnieniowego i jednocześnie opóźnienie to traktuje jako usprawiedliwienie dla niezałatwienia sprawy w terminie, podczas gdy negatywne konsekwencje obciążają przedsiębiorcę. Z uwagi na powyższe wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 9 u.s.g., jeżeli organ nie rozpatrzy wniosku przedsiębiorcy w terminie, uznaje się, że wydał rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy, chyba że przepisy ustaw odrębnych ze względu na nadrzędny interes publiczny stanowią inaczej. Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie zawiera przepisu wyłączającego zastosowanie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a ocena, czy w konkretnym przypadku ochrona nadrzędnego interesu publicznego wyklucza stosowanie klauzuli generalnej fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy przedsiębiorcy, należy do procesu stanowienia prawa, a nie jego stosowania. Skarżąca wyraziła opinię, że wydłużenie terminu obowiązywania zezwolenia do ostatniego dnia działania strefy ekonomicznej nie będzie skutkowało zwiększeniem dostępnej dla Spółki pomocy publicznej, a doprowadzi jedynie do możliwości pełnego wykorzystania przysługującej jej na podstawie tego zezwolenia pomocy. Zaznaczyła przy tym, że na skutek kryzysu gospodarczego i zmniejszonych zysków w okresie obowiązywania zezwolenia mogła wykorzystać dostępną pomoc publiczną jedynie w 10%. Tym samym zdaniem Skarżącej możliwe jest kontynuowanie korzystania z pomocy publicznej do momentu wyczerpania kwoty wynikającej z poniesionych przez nią nakładów. Spółka zaznaczyła przy tym, że kalkulacja dostępnej pomocy publicznej nie ulegnie zmianie, gdyż Skarżąca nie poniesie dodatkowych wydatków kwalifikowanych, a wniosek o zmianę zezwolenia nie dotyczył zmiany tych wydatków. Zaznaczyła, że na skutek zmiany długości obowiązywania zezwolenia nie dochodzi do zwiększenia ulgi w podatku dochodowym, ale co najwyżej do możliwości zwiększenia jej wykorzystania. Spółka wskazała także, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną wydał pozytywną opinię w przedmiocie zmiany zezwolenia. Z uwagi na powyższe Skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw do odmowy dokonania zmiany wydanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka podniosła przy tym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w sprawach pozostawionych przez przepisy uznaniu administracyjnemu, o ile interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie i leży to w możliwości organu administracji, organ ma obowiązek załatwić sprawę w sposób pozytywny dla strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w świetle kryteriów, określonych przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Istota sprawy dotyczyła spornych pomiędzy stronami dwóch kwestii, tj. skutku prawnego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ po upływie terminów do jej załatwienia w postępowaniu administracyjnym, a tym samym stworzenia fikcji prawnej rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej, na podstawie art. 11 ust. 9 u.s.g. oraz interpretacji treści art. 19 ust. 4 pkt 2 in fine s.s.e. przez uznanie, że wnioskowana zmiana zezwolenia konstytuująca możliwość wykorzystania w pełni przyznanej pomocy publicznej, stanowiłaby w konsekwencji zwiększenie udzielonej Skarżącej pomocy publicznej. W ocenie Sądu, w obu spornych kwestiach rację należało przyznać stronie skarżącej. Wskazać trzeba, iż przedmiotowe kwestie były już rozstrzygane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z dnia 15 listopada 2017 r. o sygn. II GSK 441/17 i z dnia 19 lipca 2017 r. o sygn. II GSK 3905/16 oraz w powołanych w tych wyrokach orzeczeniach tego Sądu. Skład orzekający WSA w Warszawie w niniejszej sprawie poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. Z uzasadnień przytoczonych wyroków wynika, że organ dokonuje błędnej wykładni art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o SSE, poprzez bezzasadne zrównanie pojęcia "zwiększenia pomocy publicznej" (która została już skarżącemu przedsiębiorcy z góry przyznana i na której wysokość sporna zmiana zezwolenia już nie wpłynie) z pojęciem "zwiększenia wykorzystania pomocy publicznej", która to okoliczność pozostaje poza zakresem przesłanek negatywnych zawartych we wspomnianym wyżej przepisie. Strona skarżąca przyjmując, iż zmiana terminu obowiązywania zezwolenia nie będzie skutkowała zwiększeniem pomocy publicznej, w rozumieniu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o SSE, trafnie zauważa, że pomoc publiczna zostaje przyznana przedsiębiorcy już w momencie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem termin "zwiększenie pomocy publicznej" powinien być interpretowany jako zwiększenie wielkości pomocy, na co wskazuje użycie w obydwu definicjach pojęcia "rozmiaru" oraz wyrazów z nim bliskoznacznych. Skoro więc pomoc publiczna – zgodnie z jej istotą – przyznawana jest z góry i odpowiednio raportowana Komisji Europejskiej już w dniu wydania zezwolenia w całości, a nie dopiero w momencie faktycznego jej wykorzystania, uznać trzeba, że organ w sposób bezpodstawny zrównał w skutkach pojęcie "przyznania pomocy publicznej" z pojęciem "wykorzystania pomocy publicznej". Tym samym uznać należy, że dokonanie zmiany zezwolenia (jego przedłużenie) pozwoliłoby jedynie na wykorzystanie przyznanej już spółce pomocy publicznej, co nie skutkowałoby zmianą (zwiększeniem) pomocy już przyznanej temu przedsiębiorcy. Reasumując, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o SSE, przyznana wysokość pomocy publicznej rzeczywiście nie może ulec zwiększeniu, ale jednocześnie należy zauważyć, że nie wpłynie na to zmiana okresu obowiązywania zezwolenia. Ustanowienie daty obowiązywania zezwolenia na koniec roku 2026 r. pozwoli jedynie wykorzystać przyznaną już spółce wysokość pomocy publicznej, nie spowoduje natomiast jej zwiększenia. Intencją przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o SSE, nie było bowiem ograniczenie wykorzystania pomocy publicznej, a jedynie uniemożliwienie zmiany wysokości limitu dostępnej puli pomocy publicznej. Minister dokonał zatem błędnej wykładni pojęcia "zwiększenie pomocy publicznej", uznając, że jest ono równoznaczne z kwestią wykorzystania pomocy publicznej i na tej błędnej podstawie oparł swoje twierdzenie jakoby w sprawę zachodziła przesłanka negatywna wyrażona w art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o SSE uniemożliwiająca wydanie decyzji zgodnej z treścią wniosku spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do wydania negatywnej decyzji. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 9 u.s.d.g., jeżeli organ nie rozpatrzy wniosku przedsiębiorcy w terminie, uznaje się, że wydał rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy, chyba że przepisy ustaw odrębnych ze względu na nadrzędny interes publiczny stanowią inaczej. Powołany przepis został dodany do art. 11 u.s.d.g. przez art. 46 pkt 7 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 47, poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o świadczeniu usług") i wszedł w życie z dniem 10 kwietnia 2010 r. W art. 11 ust. 9 u.s.d.g. została ustanowiona klauzula generalna fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku przedsiębiorcy. Konstrukcja fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku polega na przyjęciu, że w braku wyraźnego rozstrzygnięcia sprawy w ściśle określonym terminie, została ona pozytywnie załatwiona, tj. rozstrzygnięta zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy. Zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 1167/12 uznał, że przyjęta przez ustawodawcę w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej konstrukcja fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy przedsiębiorcy ma charakter klauzuli generalnej i znajduje zastosowanie we wszystkich sprawach przedsiębiorcy poza wyjątkami wynikającymi z przepisów odrębnych ustaw. Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie art. 11 ust. 9 u.s.d.g., w związku z czym brak wyraźnej regulacji w omawianym zakresie oznacza, że powołany przepis art. 11 ust. 9 cyt. ustawy znajduje zastosowanie w sprawach przedsiębiorców rozstrzyganych na podstawie przepisów ustawy o SSE. W związku z tym, za chybione należy uznać sugestie organu mające na celu wykazanie, że art. 11 ust. 9 u.s.d.g. nie ma zastosowania w sprawach rozstrzyganych na podstawie przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w szczególności w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, z uwagi na ochronę nadrzędnego interesu publicznego w sytuacji, gdy w ustawie o SSE nie ma przepisu umożliwiającego odstąpienie od jego stosowania. Wyłączenie stosowania art. 11 ust. 9 u.s.d.g. ze względu na nadrzędny interes publiczny musi być wyraźne i wynikać z przepisu odrębnej ustawy. Zauważyć ponadto trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt II GSK 1167/12) stwierdził, że analiza art. 11 u.s.d.g. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca pojęcia "załatwienie sprawy" (art. 11 ust. 1 i ust. 6 u.s.d.g.) i "rozpatrzenie wniosku" (art. 11 ust. 4, 5, 6, 7, 8 i 9 u.s.d.g.) uznaje za równoważne. W związku z tym, jak wskazał NSA, podane wyżej rozumienie pojęcia "sprawy przedsiębiorcy" należy odnieść do terminu "wniosek". W konsekwencji, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że wniosek Skarżącej o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] SSE w zakresie zmiany terminu, na jaki udzielone zostało przedmiotowe zezwolenie, stanowi "sprawę przedsiębiorcy", a jego nierozpatrzenie w terminie rodzi skutki określone w art. 11 ust. 9 u.s.d.g. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, iż Minister odmawiając Skarżącej zmiany zezwolenia w sposób opisany we wniosku z dnia [...] marca 2016 r. - dopuścił się naruszenia zarówno przepisu art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i zasady praworządności wyrażonej w przepisach art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 k.p.a. i art. 7 in principio k.p.a. Sąd odnosząc się w tym miejscu do dyspozycji art. 35 § 3 i art. 36 k.p.a. stwierdza, że przedmiotowa sprawa nie została rozstrzygnięta w pierwszej instancji w ustawowym terminie, co przyznaje sam organ i co nie jest sporne w sprawie, a zatem zastosowanie powinna mieć fikcja pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy, wynikająca z art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. (II GSK 3905/16) fikcja pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku przedsiębiorcy dotyczy tylko terminu załatwienia sprawy (rozpoznania tego wniosku) przez organ I instancji, co oznacza, że instytucja ta w ogóle nie ma zastosowania w przypadku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, o jakim mowa w art. 127 § 3 k.p.a., gdyż przepis art. 11 ust. 9 u.s.d.g. odnosi się jedynie do wniosku strony inicjującego postępowanie. Trudno byłoby uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął wniosek strony na skutek uchybienia terminu na ponowne rozpatrzenie sprawy, skoro w obrocie prawnym znajduje się już decyzja I instancji rozstrzygająca tenże wniosek. W tym zakresie należy także podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku NSA z 20 kwietnia 2016 r., II GSK 2389/14. Reasumując, niezależnie od stwierdzonego przez Sąd powyższego naruszenia, które już samo w sobie świadczy o ewidentnej wadliwości obu spornych decyzji, stanowiąc podstawę do ich uchylenia, uznać należy, że organ rozstrzygając w niniejszej sprawie, dopuścił się również istotnej obrazy normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o SSE, dokonując jego błędnej wykładni prowadzącej w konsekwencji do niezasadnego przyjęcia tezy, że wnioskowana przez skarżącą zmiana zezwolenia skutkowałaby bezpośrednio zwiększeniem pomocy publicznej. Z tych wszystkich przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania w wysokości 457 złotych, Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) Dz. U. nr 31, poz. 153).