I SA/Po 925/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] SA w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. określił dla [...] S.A. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w związku z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m. in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej położonych m.in. na terenie Miasta i Gminy P.. Po przeanalizowaniu posiadanych informacji oraz na podstawie składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2011 r., organ postanowieniem z dnia [...] 2015 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych za 2011. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]. powołał biegłego a następnie włączył jako dowód do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki "Ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej elementów sieci elektroenergetycznej zlokalizowanych na terenie miasta i gminy P." sporządzoną przez biegłego dr hab. M. N..W czerwcu 2016 r. opinia ta została dodatkowo uzupełniona. Uzasadniając wydaną decyzję organ wskazał, że Spółka błędnie zaklasyfikowała na potrzeby podatku od nieruchomości wskazane obiekty budowlane jako budynki lub obiekty niepodlegające podatkowi od nieruchomości. Wskazano, że wymienione obiekty stacji transformatorowej wypełniają cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.u. z 2014, poz. 849 – dalej jako:u.p.o.l.) tj. są trwale związane z gruntem, posiadają przegrody wydzielające je z przestrzeni oraz dach. Niemniej, jak wskazano definiując pojęcie budynku dla potrzeb u.p.o.l., ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia, że nie może on być budowlą. Organ wskazał, że takie wyłączenie pojawiło się natomiast w definicji budowli i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem. Tym samym, jak wyjaśniono okoliczność, że obiekt posiada wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku nie oznacza jeszcze, że stanowi on budynek w rozumieniu u.p.o.l. W sytuacji bowiem, gdy dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, ale wykracza poza jej ustawowo wskazane elementy, powinien być traktowany jako budowla, a nie jako budynek. Przy dokonywaniu tego rodzaju klasyfikacji obiektów należy mieć na uwadze ich funkcje, przeznaczenie, sposób wykorzystania obiektu. Podkreślono, że na wagę czynnika funkcjonalności wskazuje wprost treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. przepisu, zawierającego definicję budowli), w którym ustawodawca zwrócił uwagę na "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Taka wykładnia, jak wskazano znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tak więc, jak wskazał organ, wskazane obiekty wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi oraz są powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu. Tym samym, wykraczają poza ustawową definicję budynku. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2011 w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę. Decyzją z dnia [...] 2016 r., znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stanęło na stanowisku, ze obiekty objęte sporem i poddane szczegółowym oględzinom wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi w znacznym stopniu. Brak jest zatem możliwości wykorzystania tych obiektów w odmienny sposób aniżeli osłona zlokalizowanych we wnętrzu urządzeń. Przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie znajdujących się wewnątrz urządzeń elektrycznych przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt. Oznacza to ,że sporne obiekty są budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowalne a zatem i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium odniosło się do dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego jakie zawarte zostały w wyroku z dnia 13 września 2011r. P 33/09, w myśl których za budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione w expressis verbis w przepisie art.3 pkt.3) ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym - czyli stanowiące całość techniczno-użytkową. Jednym z wymienionych w tym przepisie są sieci techniczne rozumiane zgodnie z dalszymi poglądami judykatury i piśmiennictwa jako energetyczne, elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe czy jako rurociągi przesyłowe. Uznano, że skoro sieci elektroenergetyczne wymienione zostały w załączniku do ustawy Prawo budowlane, to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią one budowle. Wszystkie zatem elementy wchodzące w ich skład - stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową również powinny zostać opodatkowane jak budowle. W złożonej do Sądu skardze z dnia 24 lipca 2017 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; a także art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie jej, jak również decyzji ją poprzedzającej. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowił sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Węzłowym zagadnieniem wywołując spór pomiędzy stronami postępowania był status 64 zakwalifikowanych przez Spółkę jako budynki obiektów obejmujących m.in. stacje transformatorowe i rozdzielnie. Według oceny organów podatkowych obu instancji zarówno budynki rozdzielni jak i stacje transformatorowe wykraczają poza ustawowo określone elementy budynku. Jak wynika z akt sprawy każdy z 64 objętych decyzją obiektów został precyzyjnie omówiony i opisany. Obiekty podzielono na kategorie, do pierwszej z nich zaliczając stacje transformatorowe opisane jako: wolnostojące, posiadające fundamenty, dach, trwale związane z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – wyposażone w urządzenia energetyczne wypełniające je w znacznym stopniu. Przyjęto, że obiekty zaliczone do tej grupy wypełniają cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale z uwagi na wyposażenie, tj. wypełnienie urządzeniami elektroenergetycznymi wykraczają poza ustawową definicję budynku. Do drugiej kategorii zaliczono obiekty nr 12 i 62 wskazując, że są to stacje transformatorowe przyległe do istniejących wcześniej innych budynków, wykorzystując jako przegrodę istniejącą ścianę zewnętrzną innych budynków, wykonanych jako murowane; posiadające fundamenty, dach, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyposażone w urządzenia energetyczne wypełniające go w znacznym stopniu. Wskazano, że są to obiekty wypełniające cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, ale z uwagi na wyposażenie, tj. wypełnienie urządzeniami elektroenergetycznymi wykraczają poza ustawową definicję budynku. W następnej kolejności wskazano stacje transformatorowe, wolnostojące, wykonane jako przenośne, żelbetowe, prefabrykowane obudowy stacji transformatorowych, nie posiadające fundamentów, niezwiązane trwale z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyposażone w urządzenia energetyczne wypełniające je w znacznym stopniu, nie spełniające warunków uznania za budynki. Do kategorii czwartej liczono obiekty stacji GPZ stanowiące osłonę rozdzieli prądu 15 kv oraz zaplecze socjalne obsługi rozdzielni i obejmujące zespół obiektów - wolnostojących, fundamenty, dach, trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – wyposażone w urządzenia energetyczne wypełniające go w znacznym stopniu. Do kategorii piątej zaliczono obiekt nr 23 uznając, że został przez Spółkę prawidłowo opodatkowany. Dokonując oceny zasadności złożonej skargi Sąd miał na uwadze, że dokonując klasyfikacji obiektów rozdzielni i stacji transformatorowych opisanych szczegółowo w decyzji organu I instancji organy miały na uwadze niejednolity dorobek judykatury. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, organy dokonały wykładni przepisów zaakceptowanej w powołanych w decyzjach obu instancji wyrokach. Jednocześnie jednak strona skarżąca zauważyła w złożonej do Sądu skardze, że poruszany w orzecznictwie problem wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest tak jednoznaczny, i nie ma podstaw do traktowania na gruncie prawa podatkowego obiektów wypełniających cechy budynku, jako budowli. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej jako: u.p.o.l.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. W okolicznościach badanej sprawy biegły w sposób jednoznaczny ustalił cechy obiektów poddanych opinii i wskazał, które obiekty wypełniają cechy budynku. Jednakże z uwagi na wyposażenie tych budynków w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy przyjęły, że w sytuacji gdy dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, ale wykracza poza jej ustawowo wskazane elementy, powinien być traktowany jako budowla, a nie jako budynek, a przy dokonywaniu tego rodzaju klasyfikacji obiektów należy mieć na uwadze ich funkcje, przeznaczenie, sposób wykorzystania obiektu. Wyjaśniono, że skoro wskazane obiekty wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi oraz są powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, to wykraczają poza ustawową definicję budynku. Przedstawioną przez organy wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakwestionował jednak Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 stanął na stanowisku, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ze względu na twierdzenia samej logiki nie sposób zgodzić się z argumentem, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Nawiązując natomiast do nieprzewidzianej przez ustawodawcę przesłanki funkcji danego obiektu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że uwzględnienie tej przesłanki prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. W konsekwencji, taki zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej, a co więcej skutkuje funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika (www.trybunal.gov.pl). Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym również było prezentowane stanowisko, zgodnie z którym nie ma żadnego uzasadnienia prawnego pogląd dotyczący traktowania jako budowli budynku wyposażonego w urządzenia techniczne kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu. Wskazywano, że tego typu obiekt, jeśli spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie traci tego przymiotu z uwagi na to, co znajduje się wewnątrz jego przestrzeni. Jak zauważano "wyposażenie" nie ma żadnego znaczenia dla zdefiniowania takiego obiektu budowlanego jako budynku. Żaden przepis ustawy z odesłaniem do prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu budowlanego od stopnia jego wypełnienia. Zauważano, że ustawodawca pozostał neutralny pod względem gospodarczej funkcjonalności obiektu i ograniczył ich kwalifikowanie wyłącznie z uwagi na fizyczne cechy budowlane i konstrukcyjne. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że budowla nie może być budynkiem. Coś co należy uznać za budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani nie przekształca się w budowlę przez umieszczenie w nim jakichkolwiek urządzeń czy sprzętów. Pojęcie "budynek" i "budowla" to pojęcie rozłączne, mające odmienne znaczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. I SA/Gl 424/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1221/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że jednoznaczne stanowisko w kontekście klasyfikacji wypełniających ustawowe cechy budynku stacji transformatorowych i rozdzielni zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. II FSK 1063/15, orzeczenia.gov.pl). Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy również wskazać, że choć z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, to Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. II FSK 826/16). Rezultaty wykładni przeprowadzonej przez organy w niniejszej sprawie, prowadzącej do opodatkowania jako budowli obiektów spełniających ustawowe cechy budynku, uznać należało więc za niezgodne przywołaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych. Natomiast w kwestii argumentacji dotyczącej ochrony jaką spełniające cechy budynku obiekty objęte prowadzonym postępowaniem pełnią w celu zabezpieczenia przed dostępem osób trzecich i zwierząt, należy wskazać na wyrok NSA, gdzie Sąd zauważył, że spełnienie tej funkcji jest możliwe niezależnie od tego co znajduje się wewnątrz (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. sygn. II FSK 311/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego nie można zaaprobować poglądu organów podatkowych, iż opisane w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej obiekty wypełniające cechy budynku na gruncie prawa podatkowego należy klasyfikować jako budowle. Dlatego też, Sąd uznał zasadność zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczna będzie weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji poszczególnych obiektów oraz uwzględnienie wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle całokształtu argumentacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ppsa, Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).