III SAB/Wa 64/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w G. na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Pismem z dnia 15.07.2015r. T. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", "Podatnik" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego W.S., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku VAT za 2011r. Skarga została wniesiona w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z dnia 10.12.2014r. doręczonym w dniu 15.12.2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powiadomił Spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2014r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zostało wszczęte postępowanie kontrolne w Spółce. W dniu 16.06.2015r. Podatnik wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy. Organ ten postanowieniem z dnia [...].07.2015r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania kontrolnego, w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej związany jest terminem określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym to organ decyduje, czy postępowanie jest szczególnie skomplikowane, a z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek odrębnego zawiadamiania Strony o takim charakterze sprawy. Natomiast w myśl art. 140 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Obowiązek ten dotyczy także sytuacji, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Aktualnie postanowieniem z dnia [...].07.2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Spółkę o niezakończeniu przedmiotowego postępowania kontrolnego w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...].05.2015r. oraz wyznaczył nowy termin jego zakończenia do dnia [...].09.2015r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy podyktowane jest koniecznością zebrania materiału dowodowego związanego z prowadzoną działalnością, w tym oczekiwaniem na przedłożenie przez Pełnomocnika dokumentacji księgowej Spółki, o którą wystąpiono pismami z dnia: 27.02.2015r. i 19.06.2015r. Wskazano również, że w związku z nieprzedłożeniem przez Stronę żądanych dokumentów w wyznaczonym terminie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].06.2015r. nałożył na prezesa Zarządu Spółki karę porządkową. Na to postanowienie zostało wniesione zażalenie datowane na 08.07.2015r. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne jest w takim stopniu zaawansowane, na ile pozwalają obiektywne okoliczności sprawy wynikające przede wszystkim z faktu, że Strona, pomimo wezwań organu, nie przedstawiła dokumentacji źródłowej Spółki. Wobec powyższego, skoro organ, stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej, zawiadamiał Stronę o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego i wskazał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym tej sprawy, to nie można zarzucić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że bezzasadnie przedłuża postępowanie. Pismem z dnia 15.07.2015r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art 139 § 1, art. 140 § 1 i 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. Skarżąca wniosła o: 1) zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia wskazanej sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi; 2) zobowiązanie organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; 3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz kwoty 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; 4) rozpoznania sprawy w możliwie najkrótszym terminie, a więc poza kolejnością z uwagi na proceduralny charakter sprawy, przepis będący podstawą skargi i czas trwania obecnego postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że sam fakt przesunięcia terminu zakończenia postępowania kontrolnego nie może przesądzać o niezasadności ponaglenia, gdy organ przewlekle prowadzi kontrolę i nie baczy na obligujące go terminy do załatwienia sprawy. Organ w zawiadomieniu o przesunięciu terminu załatwienia sprawy winien podać konkretne, a nie ogólne przyczyny przesunięcia terminu, tak aby podatnik mógł dowiedzieć się, co faktycznie stoi na przeszkodzie w załatwieniu jego sprawy. Organy podatkowe ignorują ten obowiązek w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie termin do jej załatwienia upłynął w dniu 12 marca 2015r., a organ nie wskazał w postanowieniu, że sprawa należy do skomplikowanych. Jako powód przedłużenia postępowania organy podają to, iż Podatnik nie dostarczył żądanej dokumentacji. Podatnik uważa natomiast, iż organ nie posiada uprawnień do żądania dostarczenia przez podatnika jego całej dokumentacji księgowej do organu (96 segregatorów). Podatnik kwestionuje art. 155 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną dla takiego żądania. Skarżąca w "Odpowiedzi na pismo DIS" (pismo z dnia 4.12.2015r.,), uzupełnionej pismem procesowym z dnia 10.12.2015r., zarzuciła organowi naruszenie: - art. 122, art. 121 § 1, art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wzywanie Podatnika do dostarczenia organowi całej dokumentacji księgowej; - art. 155, art. 281 § 2 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i przepisami działu VI Ordynacji podatkowej poprzez lekceważenie interesu Skarżącej. W ocenie Skarżącej przepis art. 155 Ordynacji podatkowej w żadnym wypadku nie daje organom uprawnień do żądania dostarczenia do organu całej dokumentacji księgowej, lecz określonych dokumentów, których brak uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg czynności, takich jak: na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wzywano Spółkę do okazania dokumentów, pobierano okazywane dokumenty i zapoznawano się z nimi, prowadzono wymianę korespondencji ze Spółką. Trzykrotnie wyznaczano nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego. Jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywano: oczekiwanie na przedłożenie przez Pełnomocnika dokumentacji księgowej, przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, zebranie informacji z instytucji finansowych oraz dokonanie czynności proceduralnych w ramach zakończenia postępowania kontrolnego. Organ zwrócił uwagę, że prowadzi w Spółce postępowanie kontrolne (postępowanie podatkowe zgodnie z działem IV Ordynacji podatkowej), które nie podlega przepisom Rozdziału 5 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 612 ze zm). W ocenie organu istnieje podstawa prawna do domagania się od podatnika okazania ksiąg podatkowych w toku postępowania kontrolnego. Dopóki nie zostanie w ramach tego postępowania wszczęta kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3 i 5 ustawy o kontroli skarbowej), to brak jest podstaw do stosowania zarówno działu VI Ordynacji podatkowej (a więc i przepisów art. 285a, 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. To oznacza, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego może żądać okazania mu ksiąg podatkowych kontrolowanego oraz innych dokumentów dotyczących sfery objętej kontrolą bez ograniczeń wynikających z tych dwóch ustaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów m.in. w sprawach podlegających rozstrzygnięciu w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Skarżąca w dniu 16.06.2015r. wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy. Organ ten postanowieniem z dnia [...].07.2015r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Skarżąca spełniła zatem wymóg wynikający z art. 52 § 1 p.p.s.a., a skoro tak, to skarga na bezczynność organu została poprzedzona złożeniem przysługującego środka zaskarżenia i podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi należy uznać ją za niezasadną. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania m.in. w sprawach podlegających rozstrzygnięciu w drodze decyzji administracyjnej. W przypadku skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie przez niego postępowania przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Instytucja skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania została wprowadzona do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawą z dnia 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r., nr 6, poz. 18, z późn. zm.). Pojęcie przewlekłego postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. Dorobek orzecznictwa w tym zakresie wskazuje na różnice występujące między stanem bezczynności a przewlekłości organu. Pod pojęciem bezczynności należy rozumieć niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przez sformułowanie "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3097/12, opubl. w LEX nr 1624342). Środek prawny w przypadku bezczynności organu służyć ma usunięciu stanu niezgodnego z prawem i doprowadzenia do zakończenia postępowania administracyjnego. Natomiast przewlekłe prowadzenie postępowania jest okolicznością faktyczną, która wystąpiła na gruncie rozpoznania konkretnej sprawy, a której w przeciwieństwie do stanu bezczynności nie da się usunąć. W przypadku przewlekłości postępowania organ podejmuje czynności w toku postępowania, ale czyni to w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy, ponieważ przykładowo korzysta w sposób nieuzasadniony z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Pojęcie przewlekłości postępowania obejmować będzie także opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, kiedy postępowanie trwa dłużej, niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania. Sytuacja taka nie miała miejsca w badanym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że badane postępowanie jest postępowaniem kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Ustawodawca nakazuje, aby użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" rozumieć jako postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej). Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Nakaz odpowiedniego stosowania oznacza, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą być stosowane wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, a ponadto muszą być one stosowane z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie o kontroli skarbowej, co może oznaczać stosowanie ich z odpowiednimi modyfikacjami, a nawet odstąpienie od ich zastosowania – o ile nie da się ich pogodzić z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej stanowi w art. 24 ust. 5, że jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis ten jest jedynym przepisem w tej ustawie odnoszącym się do zagadnienia terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Przepis ten należy odczytywać jako stanowiący wyraz dążenia ustawodawcy do tego, aby postępowania kontrolne były kończone w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia. Przepisu tego nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Powyższe przepisy należy odczytywać jako świadczące o świadomości ustawodawcy, że czas trwania postępowania kontrolnego jest wprost zależny od zakresu czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania kontrolnego, jak też i o tym, że czas ten nie jest zależny wyłącznie od organu. Organ kontroli skarbowej nie może ponosić odpowiedzialności za przeciąganie się zakończenia postępowania kontrolnego wynikające z powodów nie leżących po stronie tego organu. Należy w tym miejscu zauważyć, że okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu również nie wlicza się do terminów załatwiania spraw określonych w art. 139 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Nie można kwestionować prawa organu prowadzącego postępowanie kontrolne do przedłużenia terminu zakończenia tego postępowania na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd nie uznaje za słuszną tezy, że maksymalny termin do załatwienia sprawy wynosi miesiąc, zaś sprawy skomplikowanej – dwa miesiące, wobec czego przedłużenie terminu zakończenia postępowania o więcej, niż dwa miesiące, jest uzależnione od wykazania przez organ, iż sprawa jest skomplikowana. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ jest zobligowany do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy niezależnie od przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Przyczyny te są zaś różne i nie można ich sprowadzać do skomplikowania sprawy. Organ jest zatem uprawniony i jednocześnie zobligowany do wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy także wówczas, gdy sprawa nie jest skomplikowana, jednakże nie może być załatwiona we właściwym terminie z powodów niezależnych od organu. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zatem dokonać oceny powodów długotrwałości postępowania kontrolnego w badanej sprawie. Należy zwrócić uwagę na spór pomiędzy organem a Podatnikiem dotyczący podstawy prawnej żądania organu dostarczenia dokumentów przez Podatnika. Podatnik kwestionuje prawo organu żądania wydania jednorazowo znaczącej liczby dokumentów, jednakże, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w lipcu 2015r. sukcesywnie wydawał organowi żądane dokumenty. Podatnik nie kwestionuje zatem zasadności żądania wydania dokumentów, sprzeciwia się jedynie temu, aby jednorazowo została wydana znaczna liczba dokumentów. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Skoro żądanie organu wydania dokumentów jest zasadne, jednakże Podatnik nie przedstawia tych dokumentów bez zbędnej zwłoki, ale po dłuższym czasie, wchodząc przy tym w spór z organem co do podstawy prawnej działań organu, to należy uznać, że przedłużenie zakończenia postępowania kontrolnego jest wynikiem okoliczności niezależnych od organu. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że postępowanie kontrolne w badanej sprawie było prowadzone w przewlekły sposób. W tej sytuacji, wobec niemożności zakończenia postępowania we właściwym terminie, organ z mocy art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej był zobowiązany do powiadomienia Strony o przyczynach niedotrzymania terminu i do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Organ dopełnił tego obowiązku, zatem zarzut naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również i zarzut naruszenia art. 142 nie są zasadne. Należy również zauważyć, że organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem zrozumiały, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organ dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzut taki byłby natomiast zasadny, gdyby organ wbrew dyspozycji powyższych przepisów odstępował od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie może być rozumiany jako nakaz prowadzenia postępowania w sposób zgodny z oczekiwaniami strony. Nie narusza powyższego nakazu formułowanie przez organ pod adresem strony żądań, których strona nie akceptuje, nie uważa za właściwe i które kwestionuje w odpowiednim trybie. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zatem zasadny. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro zostało wszczęte postępowanie kontrolne, ale nie została wszczęta kontrola podatkowa u Podatnika, to nie było możliwe naruszenie przez organ przepisu art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego celu kontroli podatkowej. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działał na podstawie prawa, to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi na przewlekłość postępowania.