I SA/Po 1009/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...], określił X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia aneksu z dnia 31 sierpnia 2014 r. do umowy pożyczki z dnia 01 września 2013 r. uważanego za zmianę umowy spółki. W dniu 01 września 2013 r. skarżącą zawarła umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem F(1) sp. z o.o. na kwotę [...]zł. Wskazana ostatnio spółka była pożyczkodawcą, skarżąca zaś pożyczkobiorcą. Następnie w dniu 31 sierpnia 2014 r. sporządzono aneks do wskazanej umowy zwiększając kwotę pożyczki z [...] zł na [...] zł. Wyjaśniając przyczyny niezłożenia deklaracji z tego tytułu wskazano, że F(1) sp. z o.o. jako pożyczkodawca jest podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej oznacza to, że wszelkie przejawy działalności tego podmiotu stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu VAT. Udzielanie pożyczek jest usługą zwolnioną z VAT, co nie koliduje z możliwością zastosowania zwolnienia w PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PCC"). Tym samym na skarżącej w jej ocenie nie ciążył obowiązek podatkowy we wskazanym ostatnio podatku. W odpowiedzi na kolejne z wezwań skarżąca powołała się na dyrektywę 69/335/EWG i dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE nr 46 poz. 11 – dalej w skrócie: "dyrektywa 2008/7/WE") oraz orzeczenia NSA i TSUE wskazujące, że spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową. Z uwagi na powyższe w stosunku do spornej umowy pożyczki zastosowanie znajdzie w ocenie skarżącej zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC. Organ I instancji, odnosząc się do stanowiska skarżącej w kontekście postanowień art. 2 pkt 4 PCC, wskazał, że pożyczka udzielona spółce komandytowej przez wspólnika na gruncie powołanego aktu, nie jest traktowana jako umowa pożyczki podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, lecz jako umowa zmiany umowy spółki osobowej. Z uwagi na powyższe powołany przez skarżącą przepis nie znajduje zastosowania. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. spółka komandytowa na gruncie ustawy o PCC oraz dyrektywy 2008/7/WE nie można zostać uznać za spółkę kapitałową. Tym samym niemożliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC, w świetle którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W kontekście art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że spółka komandytowa nie została wymieniona w treści załącznika I do tego aktu. Udziały w spółce komandytowej nie mogą być również przedmiotem transakcji na giełdzie. Co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk jednak art. 2 ust. 1 lit. c) powołanego aktu wymaga aby wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powyższego rodzaju ograniczenie wynika również z treści aktu założycielskiego skarżącej. Na gruncie k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Powołano się również na art. 9 dyrektywy 2008/7/WE wskazując, że zgodnie z tym przepisem na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 tego aktu za spółki kapitałowe. Polska skorzystała za takiej możliwości uznając spółkę komandytową za spółkę osobową. Spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Z tego względu zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC nie może znaleźć zastosowania do zawartego w dniu 31 sierpnia 2014 r. aneksu do umowy pożyczki z dnia 01 września 2013 r. Zwiększenie wysokości pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez wspólnika traktować należy jako zmianę umowy spółki. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji, domagając się jej uchylenia w całości. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono: I) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 1 lit c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE – poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej, zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu wskazanego aktu ; – art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP") – poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami dyrektywy 2008/7/WE w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych; – art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE – poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłową implementację dyrektywy 2008/7; – art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP –poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów dyrektywy 2008/7/WE; – art. 5 dyrektywy 2008/7/WE – poprzez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu tego aktu; II) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom wskazanym w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. Brak jest bowiem możliwości obrotu giełdowego udziałem w niej. Wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). W kontekście art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że rozważenia wymaga czy spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk oraz czy jej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz czy odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Analizując możliwość zbycia udziałów w ślad za organem I instancji odwołano się do art. 10 k.s.h. wskazując, że przepis ten wprowadza w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników. Dopuszczalność rozporządzenia członkostwem przewidziana we wskazanym przepisie wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie jest możliwe zbycie pojedynczych praw. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu. Wyodrębnienie udziałów we wspólności w częściach ułamkowych ogółu praw i obowiązków wspólnika (mimo, że zgodne z charakterem prawnym tego rodzaju wspólności) nie pozostaje w zgodzie z wyrażonym w art. 10 § 1 k.s.h. zakazem rozdzielania praw i obowiązków. Ogół praw i obowiązków wspólnika zawsze jest przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość. Wskazano również, że zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego skarżącej ogół praw i obowiązków zarówno komplementariusza jak i komandytariusza może być przeniesiony ma inną osobę tylko za uprzednią, pisemną zgodą wyrażoną przez pozostałych wspólników. W kontekście wymogu z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że zasadniczą cechą spółki komandytowej jest nieograniczona odpowiedzialność co najmniej jednego jej wspólnika. W ocenie organu II instancji majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE. Wskazano również, że Polska skorzystała z opcji z art. 9 powołanego ostatnio aktu wyłączając w odniesieniu do spółki komandytowej stosowanie przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Wyłączenie to, nastąpiło ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42), mocą której wprowadzono na grunt ustawy o PCC art. 1a, zawierający definicję spółki osobowej oraz spółki kapitałowej oraz wprowadzono rozróżnienie na tego rodzaju spółki w art. 1 ust. 3 ustawy o PCC. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło zatem do naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE jak również postanowień art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Pierwszeństwo stosowania przepisów unijnych zachodziłoby w razie kolizji krajowego porządku prawnego z prawem unijnym. Tego rodzaju sytuacja nie ma miejsce w niniejszej sprawie. W kontekście zarzutu naruszenia art. 120 O.p. wskazano, że organ I instancji zasadnie uznał, że zawarta w dniu 31 sierpnia 2014 r. zmiana umowy pożyczki stanowi zmianę umowy spółki komandytowej. Podzielono pogląd organu I instancji co do braku możliwości zastosowania art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC. Przepis ten, określający zwolnienie z podatku w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, nie może mieć zastosowania do pożyczki udzielonej spółce komandytowej, która w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC stanowi zmianę umowy spółki. Powyższe przesądziło również o braku możliwości zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 4 powołanej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. wskazano, że przepisów tych nie powołano w decyzji organu I instancji gdzie oparto się wyłącznie na ustawie o PCC. Za niezasługujące na uwzględnienie uznano zarzuty naruszenia zasady równości opodatkowania na skutek zastosowania odmiennych reguł opodatkowania w stosunku do spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej. Do spółki komandytowej stosuje się wyłącznie przepisy o spółce jawnej z wyjątkiem spraw uregulowanych w przepisach o spółce komandytowej, natomiast w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie mają zarówno przepisy o spółce jawnej, jak i przepisy o spółce kapitałowej, co świadczy o jej mieszanym charakterze. Różnice pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami dotyczą również możliwości obrotu udziałami na giełdzie. W sposób odmienny w obu spółkach uregulowana została ponadto możliwość zbywania udziałów przez jej członków, art. 10 § 2 k.s.h. nie znajduje bowiem zastosowania w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje w tego rodzaju spółce są bowiem zbywalne. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje odmienna zasada, niż w przypadku spółki komandytowej, tzn. z mocy ustawy nie ma ograniczeń w zakresie swobody sprzedaży akcji. Tymczasem w przypadku spółki komandytowej, z mocy ustawy nie może nastąpić przeniesienie własności udziałów. Skoro stanowiąca zmianę umowy spółki czynność udzielenia pożyczki spółce przez jej wspólnika dotyczy spółki komandytowej, niebędącej spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE to czynność ta nie może być również oceniana przez pryzmat art. 5 tego aktu. Brak więc przesłanek ku temu, aby spółka komandytowa powoływała się na niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą orzeczeń wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości co do traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej. Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: I) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie: – art. 4 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE – poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji ich błędnego zastosowania polegającego na uznaniu, że RP skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, tj. nie uznała spółki komandytowej za spółkę osobową, a tym samym pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika nie podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego, w sytuacji gdy spółka komandytowa, zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów dyrektywy 2008/7/WE należy do grupy spółek kapitałowych, a w konsekwencji udzielona jej pożyczka zwolniona jest od podatku kapitałowego; 2) art. 9 ust. 10 lit. i) ustawy o PCC w zw. z art. 5 dyrektywy 2008/7/WE – poprzez błędne uznanie, że czynność udzielenia pożyczki spółce przez jej wspólnika podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowa, będąca na gruncie dyrektywy niewątpliwie spółką kapitałową, korzysta w tym zakresie ze zwolnienia; II) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 120 O.p. – poprzez uznanie spółki komandytowej za spółkę niespełniającą warunku do uznania ją za spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy 2008/7/WE i w konsekwencji poprzez przyjęcie, że nie mogą mieć do niej zastosowania wskazane przez skarżącą przepisy dyrektywy, sprzeciwiające się opodatkowaniu czynności udzielenia pożyczki przez wspólnika, w sytuacji gdy organowi znana jest linia orzecznicza NSA, zgodnie z którą spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy 2008/7/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stanowisko skarżącej przedstawione w skardze opiera na założeniu, że spółka komandytowa, zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE nr 46 poz. 11; dalej: dyrektywa 2008/7/WE) należy do grupy spółek kapitałowych, a w konsekwencji udzielona jej pożyczka zwolniona jest od podatku kapitałowego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził natomiast, że spółka komandytowa nie można zostać uznana za spółkę kapitałową. Tym samym niemożliwe jest zastosowanie zwolnienia, w świetle którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Odnosząc się do zarysowanej kwestii spornej, należy wyjaśnić, że w świetle z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. – Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa o PCC) pod pojęciem spółki osobowej należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Ponadto w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej m.in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Należy także dodać, że na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z pkt 21 załącznika I do dyrektywy 2008/7/WE zawierającego wykaz spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), wskazano spółki prawa polskiego określane jako spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie, już w tym miejscu należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ nie została wymieniona w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Ponadto na mocy art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym należy zauważyć, że na podstawie art. 9 dyrektywy 2008/7/WE Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Mając na uwadze przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że poza sporem jest ustalenie, że spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa. Należy jednak zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress sp. z. o.o.) podkreślił, że okoliczność, że dana spółka nie została wymieniona w pkt 21 załącznika I do dyrektywy 2008/7 pośród spółek prawa polskiego, które należy zaliczyć na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę kapitałową, jeżeli posiada ona cechy wyliczone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy (pkt 25). Ponadto – jak zauważył TSUE w powołanym wyroku – art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok Komisja/Grecja, C-178/05, EU:C:2007:317, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak zauważyć, że o ile art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (wyrok ING. AUER, C-251/06, EU:C:2007:658, pkt 21). W świetle powołanych przepisów ustawy o PCC oraz dyrektywy 2008/7/WE należy zatem rozważyć, czy spółkę komandytową można uznać za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 lub art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) dyrektywy 2008/7/WE. Poddając analizie kwestię, czy spółka komandytowa może być na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE należy się odwołać do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 1/17 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył NSA w tej uchwale w pierwszej kolejności należy zdekodować treść normy prawnej, która pozwoli na rozstrzygnięcie, czy Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej skorzystała z tzw. opcji wyłączenia niektórych podmiotów z opodatkowania podatkiem kapitałowym, przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Konkludując rozważania w tym zakresie NSA stwierdził, że obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego należy uznać, że spółka komandytowa – podobnie jak spółka jawna, która była przedmiotem rozważań NSA w powołanej uchwale – jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 ustawy o PCC została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. W rezultacie, uznając przedstawione w uzasadnieniu uchwały przez NSA stanowisko za prawidłowe, należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. W dalszej kolejności rozważyć zatem należy, czy spółka komandytowa może być uznana na gruncie przepisów ustawy o PCC za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7. Jak bowiem wskazał TSUE w powołanym wyroku, każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w tym przepisie – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – stanowi spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy (pkt 28). Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego ma zatem zbadanie, czy spółka komandytowa spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, tj. czy jest podmiotem, którego udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie lub czy jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, którego członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Odnosząc się do kryterium sformułowanego w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE, należy stwierdzić, że w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie jest spółką, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, brak jest możliwości obrotu giełdowego udziałem w spółce komandytowej, gdyż wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). W rezultacie spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. Rozważyć zatem należy, czy spółka komandytowa spełnia kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, tj. czy spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk oraz czy jej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz czy odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Należy także zaznaczyć, że w części został spełniony warunek, zgodnie z którym wspólnicy odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Odpowiedzialność tego rodzaju, na mocy art. 111 k.s.h., obejmuje bowiem, komandytariusza, który odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Częściowe spełnienie warunków, o którym mowa w art. art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE stanowi natomiast – w świetle powołanego wyroku TSUE – wystarczającą przesłankę uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, pod warunkiem łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Nie został spełniony jednak ostatni z warunków sformułowanych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, w myśl którego dla uznania danej spółki za spółkę kapitałową niezbędne jest, by jej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W tym kontekście w zaskarżonej decyzji trafnie odwołano się do przepisów art. 10 § 1 i § 2 k.s.h., na mocy których ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ponadto ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Niewątpliwie przepisy te wprowadzają w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników. Omawiane uregulowania wprowadzają bowiem dwie zasady. Po pierwsze, obowiązuje zasada, że jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Wyjątek od zasady można ustanowić w umowie spółki. Po drugie, zasadą jest, że nawet jeśli umowa spółki dopuszcza przeniesienie, to dodatkowo potrzebna jest pisemna zgoda wszystkich pozostałych wspólników. Umowa spółki może jednak przyjąć regulację odmienną. W rezultacie nie można zasadnie twierdzić, że w przypadku spółki komandytowej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Z norm kodeksowych wynika bowiem, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków na osobę trzecią jest niedopuszczalne. Czynność taka dla swojej skuteczności wymaga uprzedniego zawarcia w umowie spółki odpowiednich postanowień. Ponadto, nawet jeżeli umowa spółki tak stanowi, to ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Tym samym zbycie ogółu praw i obowiązków wymaga uprzedniego upoważnienia wyrażonego w umowie spółki, a jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej także w formie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. Ponadto, jak zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, przedmiotem zbycia może być nie udział, a ogół praw i obowiązków wspólnika w spółka. W doktrynie wskazuje się, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepić praw i obowiązków. Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw. Oznacza to w szczególności zakaz zbywania udziałów kapitałowych (art. 50 k.s.h. – por. A. Kidyba, Komentarz do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, LEX wersja elektroniczna). Trafnie wskazał zatem organ, że w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu. Wyodrębnienie udziałów we wspólności w częściach ułamkowych ogółu praw i obowiązków wspólnika (mimo, że zgodne z charakterem prawnym tego rodzaju wspólności) nie pozostaje w zgodzie z wyrażonym w art. 10 § 1 k.s.h. zakazem rozdzielania praw i obowiązków. Ogół praw i obowiązków wspólnika zawsze jest przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość. Na marginesie należy zauważyć, że TSUE, wydając powołany wyrok w sprawie 357/13, oparł swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach faktycznych, z których wynikało, że SKA jedynie w części spełniała kryteria omówionych przepisów dyrektywy 2008/7/WE, w zakresie w jakim spółka ta reprezentuje w swojej konstrukcji elementy właściwe spółce kapitałowej. Stanowisko to nie budziło także wątpliwości sądu odsyłającego, który we wniosku o wydanie pytania prejudycjalnego wskazał, że "na mocy polskiego prawa handlowego SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, łączącą elementy właściwe tak spółce osobowej, jak i spółce kapitałowej. W szczególności w SKA wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona. Kapitał SKA składa się z akcji tych ostatnich wspólników i wkładów komplementariuszy. O ile wkłady komplementariuszy nie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie na takich samych zasadach jak te odnoszące się do kapitału spółki akcyjnej. Ponadto zbycie przez komplementariusza jego praw i obowiązków jest co do zasady uzależnione od zgody pozostałych wspólników, natomiast akcje SKA są zbywalne, przy czym rozporządzanie akcjami imiennymi może jednakże zostać ograniczone, podobnie jak w odniesieniu do akcji imiennych w spółkach akcyjnych." Z treści postawionego pytania pierwszego wynika natomiast, że charakter prawny SKA przesądza, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. W rezultacie należy uznać, że wątpliwość sądu nie dotyczyła tego, czy SKA w całości spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy, a tego czy wystarczające jest dla uznania dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych spółki za spółkę kapitałową, jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Tym samym uznano, że w pozostałej części w tej, w której konstrukcja SKA odzwierciedla konstrukcję spółki osobowej nie są spełnione warunki określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. Gdyby bowiem uznać, że SKA spełnia wskazane w tym przepisie warunki zarówno w części, w jakiej wyraża elementy właściwe dla spółki kapitałowej jak i osobowej kierowanie pytania prejudycjalnego byłoby bezprzedmiotowe. W rezultacie spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. Podsumowując, stwierdzić należy, że prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że unormowania Dyrektywy 2008/7/WE nie pozwalają na uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Podobne stanowisko wyraził WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2017 r., I SA/Po 731/17 i dnia 31 października 2017 r., I SA/Po 486/17 (wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Jak wyjaśniono powyżej – powołując się w tym zakresie na stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 1/17 – wbrew stanowisku skarżącego spółki, spółka komandytowa nie należy do kategorii spółek kapitałowych, ponieważ Polska skorzystała z opcji przewidzianej obecnie w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 10 lit. i) ustawy o PCC w zw. z art. 5 dyrektywy 2008/7/WE. Konsekwencją uznania spółki komandytowej za spółkę osobową w rozumieniu ustawy o PCC, jest brak możliwości zastosowania art. 9 ust. 10 lit. i ustawy o PCC, gdyż uregulowane w tym przepisie zwolnienie odnosi się do pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W związku z przedstawionymi wyjaśnieniami nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W sprawie poddanej sądowej kontroli zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie przepisów prawa, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.