I GSK 1973/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 840/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 września 2017 r. nr [...] z dnia 6 września 2017 r. nr [...] z dnia 6 września 2017 r. nr [...] z dnia 6 września 2017 r. nr [...] z dnia 6 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz odmowy zwrotu cła 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 12 czerwca 2017 r. nr: [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz [...] kwotę 2150 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., I SA/Ol 840/11, oddalił skargi [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na pięć decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: DIAS) z 6 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz odmowy zwrotu cła. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka [...].marca 2014 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg pięciu zgłoszeń celnych pochodzący z Rosji towar w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości: 1) propan – 84,21% oraz butan i butylen o zawartości 15,35% (I SA/OL 840/17); 2) propan – 75,22% oraz butan i butylen o zawartości 24,06% (I SA/OL 841/17); 3) propan – 79,78% oraz butan i butylen o zawartości 19,81% (I SA/OL 842/17); 4) propan – 83,13% oraz butan i butylen o zawartości 16,37% (I SA/OL 843/17); 5) propan – 82,87% oraz butan i butylen o zawartości 16,44% (I SA/OL 844/17). Spółka zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992 r.; dalej: WKC). Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych spółka została powiadomiona w dniach dokonania zgłoszeń. Spółka 9 marca 2017 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: NUCS) wnioski o weryfikację zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości cła na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 oraz przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z 30 października 2013 r.; dalej: UKC). Decyzjami z 12 czerwca 2017 r. NUCS odmówił zwrotu cła. Rozpatrując odwołania od tych decyzji, DIAS w uzasadnieniu decyzji powołał art. 20 ust. 1 WKC i art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie CN). Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie zmieniające CN). Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan-butan klasyfikowana była w oparciu reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) do kodu CN 2711 12 97 lub 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z ww. składników. DIAS wskazał, że 26 maja 2016 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. W ocenie DIAS zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG, w szczególności na te, które w zależności od swojego składu znajdują zastosowanie do silników spalinowych w okresie zimowym bądź letnim. W ocenie DIAS, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok TSUE odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG. Tak więc DIAS nie zgodził się ze spółką, że wyrok TSUE przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. DIAS wskazał, że przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu na jej parametry poszczególnych składników. Odwołując się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015 r.; dalej: RW UKC), DIAS wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwa weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Jest to zbieżne z pkt 33 wyroku TSUE, w którym wskazano, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej. WSA skargi spółki na decyzje DIAS – na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 840/17, a następnie zaskarżonym wyrokiem orzekł o ich oddaleniu. W motywach wyroku WSA przypomniał, że spór dotyczy zasadności wniosków spółki o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła w związku z wyrokiem TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. Przy czym WSA podkreślił, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, skutek ex tunc. Zatem sądy i organy, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. WSA wskazał, że przesłanką żądania przez spółkę sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła nie może być sama okoliczność wydania wyroku TSUE z 26 maja 2016 r., C-286/15, lecz błędna klasyfikacja taryfowa sprowadzonego gazu LPG. W jego ocenie wskazany wyrok TSUE dotyczył odmiennego stanu faktycznego. WSA uznał, że organ odmawiając sprostowania celnego i zwrotu cła nie naruszył reguł 2b i 3b ORINS. W zgłoszeniach celnych spółka zadeklarowała bowiem towar w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości: propan – 84,21% oraz butan i butylen o zawartości 15,35%, propan – 75,22% oraz butan i butylen o zawartości 24,06%, propan – 79,78% oraz butan i butylen o zawartości 19,81%, propan – 83,13% oraz butan i butylen o zawartości 16,37%, propan – 82,87% oraz butan i butylen o zawartości 16,44%; o kodzie CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. We wszystkich zgłoszeniach celnych mieszaninie gazów zasadniczy charakter nadaje propan. Z treści zgłoszeń możliwe było ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników skroplonego gazu ziemnego. WSA wskazał, że stanowisko skarżącej sprowadza się do konkluzji, iż w przypadku mieszaniny gazów, nie ma możliwości ustalić składnika, który mieszaninie nadaje jej zasadniczy charakter. Takie stanowisko – w ocenie WSA – pozostaje w sprzeczności z treścią wyroku TSUE z 26 maja 2016 r., C-286/15. W konsekwencji spółka zwróciła do sądu o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, celem potwierdzenia swej tezy oraz o dopuszczenie przez organ dowodu z opinii biegłego. WSA oba wnioski oddalił. W jego ocenie w kwestii prawnej wypowiedział się TSUE w wyroku z 26 maja 2016 r., a stan faktyczny organ ustalił na podstawie dokumentacji, która została przedstawiona przez spółkę w trakcie zgłoszenia celnego. Brak było podstaw do prowadzenia przez organ dalszego postępowania dowodowego. Ciężar dowodu spoczywał bowiem na spółce. Przy czym stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Organ zaś w zaskarżonych decyzjach odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych. W efekcie WSA stwierdził, że spółka nie wykazała, iż w trakcie zgłoszeń celnych stosowała błędną klasyfikację taryfową sprowadzonego gazu LPG. Przesłanką żądania przez spółkę sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła, nie może być sama okoliczność wydania wyroku TSUE z 26 maja 2016 r., C-286/15, lecz błędna klasyfikacja taryfowa sprowadzonego gazu LPG. Tymczasem powołany wyrok zapadł na tle określonego stanu faktycznego. W związku z tym nie mógł mieć zastosowania do tych zgłoszeń celnych. W efekcie wnioski spółki o weryfikację zgłoszeń celnych były nieuzasadnione. WSA zaznaczył, że organ orzekał w oparciu o dokumentację dotyczącą zgłoszeń celnych. W związku z tym skarżąca nie może kontestować stanowiska organu, opierając się na przesłankach faktycznych czy prawnych, które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie WSA uznał, że skarżąca nie wykazała przesłanek faktycznych uzasadniających sprostowanie zgłoszeń celnych i zwrotu cła. Z tych wszystkich względów, WSA – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skarg. Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożyła spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. litera A pkt 3b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez: a. niewłaściwą interpretację. WSA nie dokonał wykładni reguły 3b ORINS uwzględniającej wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE (wyroki C-253/87, C-289/99, C-250/05). Błędna wykładnia reguły 3b ORINS wynikała ponadto z niewłaściwej interpretacji przedstawionej w wyroku TSUE C-286/15. WSA bowiem w sposób nieuprawniony uznał, że wykładnia reguły 3b ORINS zaprezentowana w wyroku TSUE C-286/15 ma zastosowanie tylko do jednej, konkretnej mieszaniny LPG o określonym składzie procentowym i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie lub do mieszanin o składzie nieustalonym; nie uwzględnił tezy 3 wyroku TSUE C-286/15 wskazującej na brak obowiązku ustalania składu procentowego mieszanin LPG, a co za tym idzie wskazującej na uniwersalny charakter tez wyroku C-286/15; w sposób nieuprawniony uznał, że wyrok TSUE ma walor "konkretnie-indywidualny" i że istnieje istotna różnica między stanem faktycznym sprawy w której został wydany wyrok TSUE C-286/15 i sprawy zawisłej przez WSA. Kasator podkreślił, że błąd WSA mógł wynikać z faktu nieprecyzyjnego tłumaczenia wyroku C-286/15 na język polski, której to okoliczności nie dostrzegł. Uchybienie WSA skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 4 ust. 3 TUE oraz reguły 3b ORINS przez niewłaściwą interpretację. b. niewłaściwa zastosowanie. Naruszenie to polegało na tym, że badając legalność decyzji DIAS, WSA zaakceptował błędnie zinterpretowany stan faktyczny sprawy i uznał za zgodne z prawem dokonanie przez DIAS klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b ORINS. Podczas gdy, ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter mieszaninie. W konsekwencji, WSA zastosował w sprawie regułę 3b ORINS, uznając że reguła ta powinna być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie reguły 3b ORINS powinny skłaniać WSA do wniosku, że reguła ta nie może być podstawą klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG i nie może tym samym być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 2. litera A pkt 3c Sekcji I Części pierwszej Załącznika 1 do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie. WSA zaakceptował stanowisko DIAS, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna być dokonana na podstawie reguły 3b ORINS, a nie na podstawie reguły 3c ORINS co doprowadziło do tego, że WSA nie zastosował reguły 3c ORINS, pomimo że reguła ta powinna zostać zastosowana w sprawie. Odmawiając zastosowania reguły 3c ORINS, WSA naruszył nie tylko regułę 3c ORINS, ale również art. 4 ust. 3 TUE odmawiając zastosowania wykładni reguły 3b i 3c ORINS przedstawionego przez TSUE w wyrokach C-253/87 (pkt 8), C-288/99 (pkt 25), C-250/05 (pkt 21) oraz C-286/15 (teza 1, 2 i 3). 3. art. 218 ust. 1d rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: RWKC) przez: a. błędną wykładnię. Wprawdzie WSA nie wyartykułował tego wprost, należy jednak przyjąć, że WSA uznał, iż w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania konieczne jest podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny. Tylko zajmując takie stanowisko, które jest sprzeczne z tezą 3 wyroku TSUE C-286/15, WSA mógł zaakceptować stanowisko DIAS o dokonaniu klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG na podstawie reguły 3b ORINS w oparciu o twierdzenie, że składnik, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy decyduje o zasadniczym charakterze towaru. Dokonanie prawidłowej interpretacji art. 218 ust. 1d RWKC powinno skłonić WSA do stwierdzenia, że skład procentowy nie jest informacją istotną w świetle tego artykułu dla objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie może stanowić kryterium klasyfikacji taryfowej. b. niewłaściwe zastosowanie. WSA nie odniósł się wprost do tego, czy na zgłaszającym ciążył – na podstawie art. 218 ust. 1d RWKC – obowiązek przedstawienia informacji o dokładnym składzie procentowym mieszaniny LPG. WSA jednocześnie uznał, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna być dokonana na podstawie reguły 3b ORINS w oparciu o składnik, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy. Taka wykładnia reguły 3b ORINS powoduje, że w świetle art. 218 ust. 1d RWKC na spółce ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny. Prawidłowo stosując art. 218 ust. 1d RWKC WSA powinien natomiast uznać, że na spółce nie ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny (w konsekwencji skład procentowy nie mógłby być uznany za istotny dla klasyfikacji taryfowej). 4. Podpozycji CN 2711 12 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez: a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, że postanowienia podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG. b. niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 12. W konsekwencji WSA zastosował ten przepis w sprawie, mimo że nie powinien on być zastosowany. Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15. 5. Podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez: a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, że postanowienia podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15). b. niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 27 11 19. W konsekwencji WSA nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten powinien być zastosowany. Naruszenie podpozycji CN 2711 19 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15. Spółka, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z: i. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.; dalej: Prawo celne); ii. art. 233 § 1 i § 2 o.p.; iii. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC; iv. art. 173 RW UKC. Naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargę spółki, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona, ponieważ została wydana z naruszeniem przez DIAS przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności, DIAS naruszył, a WSA kontrolując decyzję zaakceptował naruszenie przez DIAS: a. art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. DIAS dysponował informacją o składzie procentowym mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania. Na podstawie informacji o składzie procentowym DIAS błędnie ocenił, że składnikiem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie jest składnik, którego zawartość procentowa w mieszaninie jest największa. W wyroku TSUE C-286/15 jest jednoznacznie wskazane, że nie istnieje jedna cecha charakteryzująca mieszaniny LPG (punkt 25 i 30). Mieszaniny takie są charakteryzowane przez między innymi prężność par oraz wartość kaloryczną/opałową (punkt 11). b. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego poprzez brak ustalenia jaka właściwość mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania decyduje o zasadniczym charakterze tej mieszaniny oraz czy możliwe jest wskazanie jednej cechy nadającej mieszaninie jej zasadniczy charakter. Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego (informacji, znajdującej się w aktach sprawy administracyjnej na temat składu procentowego mieszaniny LPG jak również wywodów uzasadnienia decyzji DIAS odnośnie wielości cech mieszanin LPG w kontekście tez wyroku TSUE C-286/15) powinna skłonić DIAS, jak również WSA, do wniosku, że w odniesieniu do mieszanin LPG nie jest możliwe wskazanie składnika nadającego zasadniczy charakter mieszaninie. Brak konkluzji w tym zakresie w decyzji DIAS był kluczowy i doprowadził do nieprawidłowego zastosowania reguły 3b ORINS, a w konsekwencji do wydania decyzji DIAS z naruszeniem prawa. c. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez fakt, że zarówno DIAS jak i WSA zaprezentowali stanowisko, iż to na stronie postępowania spoczywa ciężar dowodu i w praktyce obciążyli spółkę konsekwencjami bierności DIAS w postępowaniu dowodowym. W ocenie spółki materiał dowody zebrany w sprawie był kompletny i wymagał jedynie prawidłowej oceny. Ocena dokonana przez DIAS, na podstawie jednej pozycji książkowej o charakterze publicystycznym jest błędna. DIAS nie sygnalizował na żadnym etapie postępowania, a tym bardziej nie sygnalizował tego NUCS (choć był formalnie do tego zobowiązany), że w sprawie zachodzi potrzeba przedstawienia opinii specjalistycznej. Niedopuszczalna, w kontekście zasad postępowania celnego (art. 22 ust. 6 UKC oraz art. 12 ust 2 i 3 RW UKC) oraz zasad ogólnych postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) jest próba obciążenia spółki brakami w postępowaniu dowodowym, w sytuacji, w której spółka nie tylko nie uchylała się od przeprowadzenia dowodu, ale potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu nie była nawet sygnalizowana spółce. d. art. 197 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez fakt, że: • DIAS postanowił samodzielnie, w oparciu o jedną pozycję książkową autora, o dorobku jedynie publicystycznym, niemogącego wykazać się specjalistyczną i udokumentowaną wiedzą w zakresie chemii, ustalić kluczowe okoliczności faktyczne sprawy (dotyczące właściwości i charakterystyki mieszanin LPG); • DIAS nie powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny LPG będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny; • w oparciu o materiał publicystyczny DIAS wysnuł konkluzje, na temat kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, które są sprzeczne z konkluzjami TSUE przedstawionymi w wyroku C-286/15 i sprzeczne ze współczesną wiedzą naukową w zakresie chemii; e. art. 173 RW UKC WSA nie podważył, że w decyzji DIAS jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia wskazał niemożność przedstawienia i weryfikacji importowanej mieszaniny LPG. Stanowisko DIAS oparte zostało na: i. błędnym uznaniu, że przedstawienie towarów w rozumieniu tego przepisu powinno odbyć się nie tylko w momencie objęcia towaru procedurą celną ale również w momencie wystąpienia z wnioskiem o zwrot cła, mimo że towar był już raz przedstawiony organom celnym w chwili objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu ii. pominięciu okoliczności, że skład chemiczny i charakter towaru - mieszanina LPG nie były sporne w sprawie natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy kaloryczność czy też wzajemne relacje poszczególnych właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG; iii. pominięciu okoliczności, że przytoczony przepis nakazuje dokonać zwrotu, mimo niemożności przedstawienia towaru jeśli tożsamość towarów nie budzi wątpliwości na podstawie innych dowodów (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów jakościowych). f. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuchylenie decyzji NUCS, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna być uchylona. Powyższe naruszenie, będące efektem naruszenia przez DIAS przytoczonych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego miało kluczowe znaczenie dla sprawy ponieważ skutkowało wydaniem decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego. g. art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego oraz w zw. z art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC. DIAS w decyzji zaakceptował, że NUCS, prowadząc postępowanie w I instancji: h. wbrew dyspozycji art. 22 ust. 6 UKC nie poinformował spółki przed wydaniem rozstrzygnięcia o podstawach projektowanego rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do poinformowania o zamiarze wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia; i. na podstawie art. 12 ust 2 i 3 RW UKC przyjął wniosek, co oznacza, że uznał, iż spółka dostarczyła wszystkie wymagane dokumenty i informacje; j. nie rozpatrzył merytorycznie wniosku spółki, ograniczając się jedynie do oceny skuteczności temporalnej wyroku TSUE C-286/15 przez co właściwa postępowanie dowodowa, w szczególności ocena prawidłowości klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG została dokonana dopiero przez DIAS na etapie postępowania w II instancji. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania przez NUCS a następnie DIAS, które na żadnym etapie postępowania ani w I, ani w II instancji nie sygnalizowały, że DIAS zamierza zinterpretować okoliczności faktyczne sprawy w sposób zupełnie odmienny niż TSUE w wyroku C-286/15, a następnie obarczyć spółkę faktem braku opinii biegłego w sprawie, spółka nie miała wiedzy o potrzebie (w ocenie DIAS) przedstawienia w sprawie opinii rzeczoznawcy. WSA nie podważył działania DIAS (i wcześniejszego postępowania NUCS) stwierdzając, że ciężar dowodu w postępowaniu celnym obciąża stronę. Jednocześnie WSA odmówił uchylenia decyzji DIAS celem uzupełnienia materiału dowodowego o opinię rzeczoznawcy. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS mimo, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie co miało kluczowe znaczenie dla sprawy. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Spółka złożyła także wniosek o zawieszenie postępowania i skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych do TSUE, mających na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach: a) Czy przepisy art. 22 ust. 1 oraz ust. 6 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, obowiązek dowodowy spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust. 6 UKC o takim obowiązku i o dowodach, jakie są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić. b) Czy dopuszczalna jest taka interpretacja reguły 3b ORINS, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG zostałaby dokonana w oparciu o tę regułę bez uprzedniego ustalenia: jakie właściwości mieszaniny decydują ojej zasadniczym charakterze; który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter; czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter; czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b ORINS (por. wyrok TSUE z 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 (pkt 21), z 10 maja 2001 r. w sprawie C-288/99 (pkt 25) oraz z 21 czerwca 1988 r. w sprawne C-253/87 (pkt 8), oraz pkt 23 Stanowiska KE). c) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych na podstawie reguły 3b ORINS i reguły 3c ORINS w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez sąd odsyłający, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany? d) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić podpozycje nomenklatury scalonej CN 2711 12 (propan), CN 2711 13 (butany) oraz CN 2711 19 (pozostałe)? e) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy odróżnić te z pośród mieszanin węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne w rozumieniu art. 218 ust. 1d RWKC? W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym złożonym 29 kwietnia 2019 r. spółka podtrzymała wniosek o zawieszenie postępowania i zadania pytania prejudycjalnego do TSUE. DIAS pismem procesowym sporządzonym 14 maja 2019 r. złożył uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Dodatkowo ocena podniesionych w niej zarzutów uprawniała do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala na uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi, i to mimo braku takiego wniosku skarżącego. Zastosowanie art. 188 p.p.s.a. jest bowiem uzależnione od spełnienia następujących przesłanek: po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę kasacyjną; po drugie, uwzględnienie skargi kasacyjnej wiąże się z uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, i po trzecie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Te wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie w rozpoznawanej sprawie. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru (skroplonej mieszaniny gazów propan-butan – mieszanina LPG) dla potrzeb Taryfy celnej. W tym sensie, że zdaniem kasatora – skutkiem błędnej interpretacji odpowiednich kodów Taryfy celnej, tez wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, jak i innych orzeczeń TSUE – WSA nieprawidłowo za organami uznał, że wskazany przez spółkę kod CN 2711 12 97 w zgłoszeniach celnych był prawidłowy, a zatem brak było podstaw do zmiany tego kodu na kod CN 2711 19 00, zmiany stawki celnej z 0,7% na 0,0% i w rezultacie zwrotu uiszczonego cła. Identyfikując w ten sposób przedmiot sporu kasator w ramach materialnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzuca WSA naruszenie: reguły 3b ORINS przez jej niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz reguły 3c ORINS przez jej niezastosowanie; art. 218 ust. 1d rozporządzenia RWKC przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; podpozycji CN 2711 12 i CN 2711 19 poprzez ich niewłaściwą interpretację i odpowiednio zastosowanie oraz niezastosowanie. Wszystkie wskazane naruszenia kasator łączy z naruszeniem art. 4 ust. 3 TUE. Kasator w ramach naruszeń procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzucił WSA naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego; art. 233 § 1 i § 2 o.p., art. 22 ust. 6 UKC, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 173 RW UKC, poprzez oddalenie skarg na decyzje DIAS mimo, że zostały one wydana z naruszeniem wskazanych w skargach przepisów prawa. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego w postaci reguł ORINS i kodów CN, przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych, tj. klasyfikacji mieszaniny LPG. Niemniej jednak przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą dyskwalifikować te zarzuty przy uwzględnieniu ich wzajemnego uzasadnienia i przenikania (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2014 r., I GSK 683/13; z 10 października 2007 r., I GSK 2472/06; z 18 lipca 2007 r., I GSK 2178/06; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji wspólnej oceny i rozpoznania wymaga zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji należy przypomnieć, że nie jest w sprawie sporny skład dopuszczonych do obrotu mieszanin LPG, które kolejno zawierały: propan – 84,21% oraz butan i butylen o zawartości 15,35%, propan – 75,22% oraz butan i butylen o zawartości 24,06%, propan – 79,78% oraz butan i butylen o zawartości 19,81%, propan – 83,13% oraz butan i butylen o zawartości 16,37%, propan – 82,87% oraz butan i butylen o zawartości 16,44%. Następnie wskazać należy na treść spornych pozycji klasyfikacyjnych mieszaniny LPG oraz reguły interpretacji nomenklatury scalonej. Pozycja CN 2711 obejmuje gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe (skroplone). W ramach tej pozycji wyróżniono podpozycje: "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), przy czym podpozycje właściwe dla butanu i propanu podlegają dalszym podziałom na ośmiocyfrowe kody CN. Zgodnie z regułą 2b ORINS – wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. W myśl reguły 3 ORINS – jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Stosowanie zaś do reguły 6 ORINS – klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią tej ostatniej reguły klasyfikacja mieszanin LPG musi zostać dokona najpierw na poziomie podpozycji "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), a dopiero po ustaleniu właściwej podpozycji można przejść do kolejnego etapu klasyfikacji, tj. poszukiwania ośmiocyfrowych kodów nomenklatury scalonej. Odmienna kolejność działania skutkowałaby nie tylko naruszeniom reguły 6 ORINS, ale też uniemożliwiałby zachowanie spójności klasyfikacji w ramach nomenklatury scalonej w Systemie Zharmonizowanym (por. artykuł K. Lasiński - Sulecki, W. Morawski "Wybrane problemy związane z recepcją wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-286/15 Latvijas propana gaze w orzecznictwie sądów polskich", Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3/2018; a także M. Lux "Prawo celne Unii Europejskiej", wyd. BW Szczecin wyd. 1 z 2005 r., str. 99-100). Mając na uwadze powyższe, rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od uzasadnienia przyczyny odmowy wnioskowanego przez spółkę pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w części historycznej uzasadnienia wyroku. Odnosząc się do wniosku kasatora należy poczynić kilka uwag – co ma także duże znacznie dla zastosowania w rozpoznawanej sprawie tez wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 – dotyczących stosowania prawa unijnego w polskim porządku prawnym. Posiłkując się zatem uchwałą 7 sędziów NSA z 16 października 2017 r. sygn. akt I FPS 1/17 wskazać należy, że na obecnym etapie rozwoju prawa unijnego, powszechnie przyjmuje się, że z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe oraz organy państwowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Z obowiązkiem tym korelują podejmowane przez polskiego ustawodawcę działania legislacyjne, które wprost wskazują na nakaz uwzględniania prawa unijnego przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy administracyjne (zob. np. art. 14a § 1 pkt 2, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1, art. 74, art. 77, art. 119zd, art. 240 i art. 241 o.p.). Obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88; zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.). Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI; wyrok TS z 27 marca 1980 r. w sprawie Denkavit Italiana, C-61/79; wyrok TS z 10 lutego 2000 r. w sprawie Schröder, C-50/96). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, pkt 24; z 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak, C-314/08, pkt 81). W celu ułatwienia realizacji obowiązku zapewnienia zgodności kontrolowanych aktów organów państwa z prawem unijnym, sądy krajowe mogą (a w niektórych przypadkach są zobowiązane) do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Orzeczenia prejudycjalne TSUE nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Co istotne, wykładnia przepisów prawa unijnego przyjęta przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym obowiązuje, co do zasady, od dnia wejścia w życie interpretowanego przepisu prawa UE w stosunku do konkretnego państwa. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych (zob. np. wyrok TS z 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych Da Costa i inni, 28-30/62, ECLI:EU; wyrok TS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81; wyrok TS w sprawie Denkavit Italiana, 61/79). Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich. Wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa unijnego (np. wyrok TS z 30 września 2003 r., w sprawie Köbler, C-224/01, pkt 56 i 57 i powołane w nim orzecznictwo). Oznacza to, że organach i sądach krajowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu zapewnienie zgodności podejmowanych przez nie rozstrzygnięć z prawem unijnym. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do treści wnioskowanego przez kasatora pytania prejudycjalnego, wskazać należy, że zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE. Tym samym oznacza to, że TSUE odmówi udzielania na skierowane pytanie prejudycjalne, jeśli dotyczy ono wykładni przepisu prawa unijnego, gdy prawidłowa interpretacja kwestionowanego przepisu została już przesądzona w jego dotychczasowym orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ wyrok TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 odpowiada na pytania dotyczące przedmiotu sporu, tj. jaką metodą należy wykładać reguły 2b i 3b ORINS w stosunku do mieszaniny gazów LPG, czy gaz ten jest objęty podpozycją CN 2711 19 00 i w jaki sposób należy interpretować art. 218 ust. 1d RWKC. Jednocześnie – wbrew stanowisku organów i WSA – stan faktyczny na podstawie którego TSUE dokonał interpretacji wskazanych przepisów nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie (w niniejszej sprawie także mamy do czynienia z mieszaniną gazów propan-butan). Zatem tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 mają pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu przywołać należy tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. Przy czym wskazać należy, że tezy są zostaną przytoczone w wersji tłumaczenia znajdującego się na oficjalnej stronie TSUE (CURIA), która uwzględniła trafnie wskazywane w skardze kasacyjnej nieścisłości pierwotnego tłumaczenia wyroku. TSUE orzekł, że: "1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. 2) Wspomnianą Nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". 3) Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG." Oprócz wskazanych konkluzji TSUE równie istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, są także stwierdzenia w innych punktach tego wyroku, na co trafnie zwrócił uwagę kasator, a co zostało pominięte zarówno przez WSA jak i organy. I tak z punktu 9 wyroku C-286/15 wynika, że okoliczności sprawy zawisłej przed TSUE nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy, tj. od 20 marca 2009 r. do 15 stycznia 2010 r. Jest więc nieprawdopodobne by mieszaniny LPG importowane w dłuższym okresie miały wciąż jeden i ten sam skład. Oznacza to, że skład mieszaniny LPG podany w tezie 10 wyroku TSUE należy traktować jako przykładowy. Nie ma zatem podstaw do ograniczania uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie. W punkcie 34 wyroku C-286/15 wskazano, że w niniejszej sprawie podpozycja CN 2711 12 dotyczy propanu. Niemniej jednak, co wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, nawet jeżeli propan byłby gazem, którego procentowa zawartość byłaby najwyższa w LPG, takim jak opisany przez sąd odsyłający, to nie można byłoby domniemywać, iż ów gaz mógłby nadawać LPG jego zasadniczy charakter. Z kolei w punkcie 39 wyroku C-286/15 stwierdzono, że jak wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, nie można domniemywać, że w przypadku, w którym LPG taki jak LPG omawiany w postępowaniu głównym składa się z kilku substancji, substancja, której procentowa zawartość jest najwyższa, będzie przyznawała owemu LPG jego zasadniczy charakter. Tak jak podkreślono wyżej, zarówno WSA jak i organy całkowicie pominęły przytoczone fragmenty wyroku TSUE C-286/15, poprzez twierdzenie, że nie ma on zastosowania w sprawie. Tymczasem wyrok ten przesądza – po pierwsze – to, że w klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG skład procentowy mieszaniny nie ma decydującego znaczenia. Po drugie – ze względu na wielość cech charakteryzujących mieszaniny LPG, różnych od cech poszczególnych gazów, które tworzą mieszaninę, takie mieszaniny stanowią produkt odrębny od propanu oraz butanu i są klasyfikowane do pozycji 2711 19. Organy zaś, jeżeli chciały zaprzeczyć czy podważyć taki sposób rozumienia powinny, w oparciu o wiedzę naukową czy też opinię biegłych rzeczoznawców, przedstawić takie dowodzenie, które wskazywałoby na to, że któryś ze składników mieszaniny (propan lub butan) ma decydujące znaczenie w sensie funkcjonalnym. Takiego postępowania wyjaśniającego w oparciu o wiarygodne dowody organy celne nie przeprowadziły, a co błędnie zaakceptował WSA. Z pewnością takim rzetelnym dowodem nie może być powołanie się na książkę autorstwa [...] pomijając już to, że ma ona charakter publicystyczny, a jej autor – jak wynika z treści pism procesowych kasatora – nie jest naukowcem. To zacytowany fragment książki, także wskazuje, że mieszaninę LPG tworzą wspólnie propan i butan, a proporcja tych składników w zależności od temperatury (pory roku) jest różny. Tak więc publikacja ta nie przeczy tezom zawartym w wyroku TSUE C-286/15. W tym miejscu odnosząc się do argumentacji organu, przedstawionej już po zamknięciu rozprawy w piśmie procesowym sporządzonym 14 maja 2019 r., powołującej się na ekspertyzy i opinie sporządzone w grudniu 2018 r. i maju 2019 r., stwierdzić należy, że dowodzenia te są spóźnione. WSA orzeka bowiem na podstawie materiału dowodowego istniejącego w dniu wydawania zaskarżonej decyzji i tylko w ograniczonym zakresie może przeprowadzić dowody z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). NSA z kolei w ogóle nie przeprowadza dowodów z dokumentów. Ograniczając się do kontroli przyjętego do rozpoznania przez WSA stanu faktycznego sprawy i to przez pryzmat zarzutów kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko kasatora, że w odniesieniu do mieszanin LPG nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter. Organ nie dysponował bowiem jakimkolwiek dowodem, który mógłby podważyć przyjęte w wyroku TSUE C-286/15 ustalenie (wynikające z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze), że któryś z jego składników (propan, butan) mógłby nadawać mieszaninie LPG zasadniczy charakter. Dla zastosowania reguły 3b ORINS nie jest zaś wystarczające samo zidentyfikowanie składnika, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy. Innymi słowy dla zastosowania reguły 3b ORINS konieczne jest zidentyfikowanie właściwości mieszaniny decydującej o jej zasadniczym charakterze oraz wpływie poszczególnych jej składników na tę właściwość mieszaniny i jednocześnie konieczne jest wykluczenie, że cecha decydująca o zasadniczym charakterze mieszaniny jest determinowana przez więcej niż jeden składnik mieszaniny. Tego zaś organy w żaden sposób nie dowiodły i co błędnie zaakceptował WSA. W efekcie za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zarzuty te są zasadne w tym sensie, że organy celne a za nimi WSA, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny niż w wyroku TSUE w sprawie C-286/15, powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.), który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy. Brak przeprowadzenia takiego dowodu powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, które miałby efekt różny od stanu faktycznego istniejącego w sprawie, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 o.p. i co błędnie zaakceptował WSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za prawidłowe stanowisko kasatora, że ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny klasyfikacja taryfowa spornych mieszanin LPG nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter tej mieszaninie. Z kolei brak możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie do klasyfikacji mieszanin reguły 3b ORINS powoduje, że w sprawie winna mieć zastosowanie następna w kolejności reguła 3c ORINS. Trafnie zatem kasator zarzuca, że poprzez brak zastosowania reguły 3c ORINS w rozpoznawanej sprawie, organy a za nimi WSA, naruszyły nie tylko tę regułę, ale także art. 4 ust. 3 TUE odmawiając zastosowania wykładni reguły 3b i 3c ORINS przedstawionej przez TSUE w wyroku C-286/15 (teza 1, 2 i 3). Za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 218 ust. 1d RWKC. Zgodnie z tym przepisem – następujące dokumenty dołączane są do zgłoszeń celnych dopuszczenia do swobodnego obrotu: wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu. Przypomnieć należy, że TSUE w wyroku C-286/15 wyraźnie wskazał, że art. 218 ust. 1d WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o regułę 3b ORINS lecz o regułę 3c ORINS. Dopiero uznając, że skład procentowy mieszaniny LPG nie decyduje o jej zasadniczym charakterze możliwe jest stwierdzenie, że informacja o dokładnym składzie procentowym nie jest istotna dla klasyfikacji taryfowej. W przeciwnym razie – jak trafnie zauważa kasator – aby ustalić czy informacja o składzie procentowym jest istotna, najpierw należałoby zbadać ten skład, co skutkowałoby koniecznością ustalenia składu procentowego aby następnie powiedzieć, że ustalenie to nie jest konieczne. Taki ciąg działań jest nieracjonalny. Tak więc odrzucenie stanowiska, że teza 3 wyroku TSUE ma walor uniwersalny i odnosi się do wszystkich mieszanin LPG wymaga uzasadnienia i wyjaśnienia: dlaczego dla niektórych mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla innych nie; dla których mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla których wskazanie takie nie jest konieczne oraz na jakiej podstawie należy odróżnić mieszaniny LPG, dla których konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, od mieszanin dla których wskazanie takie nie jest konieczne. Takiej analizy ani wyrok WSA ani decyzje organów nie zawierają. Tymczasem – jak celnie wskazuje kasator – powszechnie akceptowane jest dokonywanie klasyfikacji mieszanin węglowodorów w oparciu nie o analizę zawartości poszczególnych węglowodorów, ale w oparciu o inne kryteria. Wniosek taki płynie z analizy wydawanych wiążących informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19. W efekcie przyjąć należy, że w zakresie ustaleń stanu faktycznego, mającego znaczenie dla klasyfikacji istotne jest wyłącznie to, czy przedmiotem przywozu jest mieszanina LPG. Ponadto tezę, że klasyfikacja mieszanin węglowodorów gazowych nie może być dokonywana w oparciu o regułę 3b ORINS, w kontekście wskazanego przez TSUE braku obowiązku wskazywania dokładnego składu procentowego mieszaniny potwierdza fakt, że gdyby klasyfikacja mieszaniny węglowodorów została uzależniona od tego, czy importer podał precyzyjny skład procentowy (uwzględniający poszczególne związki) czy też jedynie podał skład na poziomie grup węglowych (C3 i C4). To te same towary – w zależności od tego, jakie informacje przedstawił importer – byłyby klasyfikowane do różnych pozycji taryfy celnej, a importer otrzymałby możliwość decydowania, do jakiego kodu CN zostanie zaklasyfikowany towar poprzez decydowanie o tym, jak szczegółowe informacje o towarze przedstawi. Prowadziłoby to do niedopuszczalnych konsekwencji w postaci akceptowania faktycznego różnego traktowania importerów importujących takie same towary, ryzyka nadużyć na gruncie prawa oraz różnego traktowania taryfowego tych samych towarów. Konkludując powyższe należy przyznać rację kastorowi, że WSA akceptując przytoczoną sprzeczność decyzji organów z wyrokiem TSUE w praktyce odmówił zastosowania wykładni prawa przedstawionej w wyroku C-286/15. Prowadziło to do naruszenia zarówno art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC, jak i do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE oraz przepisów proceduralnych. Potwierdzeniem przytoczonych wywodów w zakresie klasyfikacji mieszanin LPG do pozycji 2711 19 jest sama praktyka klasyfikacji organów celnych ukształtowana wyrokiem TSUE C-286/15. Lektura decyzji WIT dostępna w bazie EBTI prowadzi do jednoznacznego wniosku, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00. Dodać należy – co istotne – że większość wskazanych przez kasatora decyzji WIT została wydane przez polskie organy celne (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie). W tej sytuacji dziwi to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w istocie podważa dokonane klasyfikacje przez własną administrację celną. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Działanie takie wprost bowiem stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. czyli zasady zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa. Z zasady tej wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki. Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej. W zakresie pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przepisów art. 233 § 1 i § 2 o.p., art. 22 ust. 6 UKC, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 173 RW UKC, to wskazać należy, że w ich kwestii WSA w ogóle nie wypowiadał się. Stąd też nie sposób odnieść się do stanowiska, które nie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a jednocześnie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. Niemniej jednak w świetle poczynionych uprzednio rozważań ewentualne naruszenia wskazanych przepisów nie miałoby decydującego wpływu na końcowy wynik sprawy. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargi, a w konsekwencji – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – uchylił decyzje obu instancji (pkt 1 i 2 sentencji wyroku). W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o zasądzeniu kosztów sądowych na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego (2.150 zł) składają się: koszty postępowania przed NSA (100 opłata za sporządzenia uzasadnienia wyroku na piśmie, 500 wpis od skargi kasacyjnej i 450 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego) oraz koszty postępowania przed WSA (500 zł wpisy od skarg i 600 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego). Organ rozpoznając ponownie wnioski spółki o weryfikację zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG i zwrotu cła winien zastosować się do uwag przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.