V SA/Wa 2191/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi G. Dystrybucja Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez G. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej : skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] (dalej : Naczelnik UC) z dnia [...] nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym : Wnioskiem z dnia 15 października 2014 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych. Organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo lub eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem, zdaniem Naczelnika UC, z załączonych dokumentów wprost wynika, że przedmiotowe samochody osobowe zostały uprzednio zarejestrowane w dniach [...] na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że podmiotem wskazanym w dokumencie przewozowym CMR bez numeru z dnia [...] jako nadawca w polu 1 widnieje G. Sp. z o. o., natomiast w polu 22 (podpis i stempel nadawcy) widnieją dane Spółki G. Sp. z o.o. Rozstrzygając wątpliwości na rzecz Podatnika, Naczelnik UC uznał, że warunek dot. przemieszczenia pojazdów w imieniu Spółki, która rozporządzała przedmiotowymi samochodami jak właściciel został spełniony w stosunku do wszystkich samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem. Uwzględniając stan faktyczny na dzień orzekania organ uznał, że w stosunku do 7 ww. samochodów przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju samochodów osobowych, nie została spełniona. Organ stwierdził zatem, że samochody osobowe będące przedmiotem wniosku zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dniem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pismem z dnia 9 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w [...] oraz Urzędu Miejskiego w [...]. Decyzją z [...] Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka nie wypełniła przesłanki dotyczącej wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju, czego dowodem są oświadczenia A. Sp. z o.o. z dnia [...] o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od pojazdów wymienionych w pkt 1-6 załącznika do niniejszej decyzji oraz oświadczenie P. z dnia [...] o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od pojazdu wymienionego w pkt 7 załącznika do niniejszej decyzji. Organ dodał, że nawet gdyby powyższe oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od przedmiotowych pojazdów zostały złożone w oryginale, to nie mogłyby zostać uznane za dowody zapłaty akcyzy, ponieważ A. Sp. z o.o. oraz P. nie są autoryzowanymi salonami sprzedaży pojazdów marki [...], A tylko podmioty posiadające status "autoryzowanego salonu sprzedaży pojazdów: w rozumieniu art. 109 ust. 3 c ustawy o podatku akcyzowym mogą złożyć oświadczenie w tym zakresie ( art. 109 ust. 3 b ww. ustawy). Dyrektor IC podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane w dniach: [...], zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa – jak wskazano wyżej miała miejsce w dniu [...]. Spółka spełniła natomiast przesłankę w zakresie złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem jednorocznego terminu od dnia dokonania dostawy, nabycia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel (tj. władztwa nad rzeczą ruchomą) oraz dokonania dostawy we własnym imieniu. W skardze z dnia 1 kwietnia 2015 r. do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie : 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 OP poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 UPA poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 UPA zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". Skarżąca podniosła, że ustawa-Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Zdaniem Skarżącej, datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Skarżąca zaznaczyła, że rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Skarżąca podniosła, że wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 UPA nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia zaś do konsumpcji jest zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną, (Dyrektywa Rady 2008/118/We z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Zdaniem skarżącej, nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP. Skarżąca zaznaczyła, że nie została spełniona negatywna przesłanka zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", bowiem pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżąca wskazała, że dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...] zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już on właścicielem przedmiotowych pojazdów. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie rejestracja czasowa wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Odnośnie zarzucanej Skarżącej przez organ przesłanki niewypełnienia dot. wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju Skarżąca podniosła, że znane były organowi z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy. W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, w konsekwencji zaprezentowanych argumentów należy uznać, że spełnia wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 UPA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że rzeczywiście dokonała eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju pojazdu (lub w jej imieniu eksport taki został dokonany) oraz czy od przedmiotowych pojazdów uiszczona została akcyza na terytorium kraju. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Eksport należy rozumieć jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Ciężar dowodu - obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy - spoczywa na wnioskującym o ten zwrot. Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z treścią powołanych przepisów są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by o zwrot ubiegał się podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot ten dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu lub jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia ww. pojazdów we własnym imieniu. Przemawia za tym międzynarodowy list przewozowy CMR, z treści którego wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu. Jednocześnie z tego dowodu wynika, że pojazdy zostały odebrane przez [...] nabywcę pojazdów –[...], czego potwierdzeniem są : złożona data, podpis, i stempel w polu nr 24 dokumentu CMR. Rację miał organ wskazując, że przedmiotowe pojazdy nie spełniały wymogu braku uprzedniego (to jest dokonanego przed dniem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy) zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - P.r.d. - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie : 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa. Nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy. Odpowiadając na zarzut Spółki, że przedmiotowe pojazdy w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane czasowo niezgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bowiem Strona nie była ich właścicielem w momencie rejestracji, gdyż sprzedała je [...] podmiotowi [...], należy wyjaśnić, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane w kraju w dniach: [...], zaś sprzedane zagranicznemu kontrahentowi na podstawie faktur z dnia [...]. Nie może więc być mowy tym, że Strona nie była ich właścicielem w momencie ich rejestracji. Dodać przy tym należy, że badanie prawidłowości procesu rejestracyjnego nie należy do właściwości organów podatkowych. Wobec powyższego, Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terenie kraju zgodnie z przepisami o Ruchu drogowym Końcowo sąd wskazuje, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju jest nietrafna. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca dołączyła do wniosku potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie oświadczenia P. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w odniesieniu do jednego z samochodów objętych wnioskiem oraz kopię oświadczenia A. Sp. z o.o. o posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w odniesieniu do pozostałych sześciu samochodów. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazane zostało również, że w toku czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany to jest K. Sp. z o.o. złożył deklarację AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w wysokości [...] złote. Dokonana przez Dyrektora IC interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje jedynie na obowiązek przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 ustawy Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a. a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 ustawy Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a. ). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Jednakże powyższa wadliwość wykładni pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na prawidłowe ustalenie przez organy, iż w stosunku do wszystkich pojazdów nie została spełniona przesłana braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju, co wyłącza możliwość zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.