I SA/Wr 1099/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia "A" z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Stowarzyszenie) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] i określająca Spółce "B" Sp. z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. w wysokości 55.650 zł. W stanie faktycznym sprawy, organ I instancji decyzją określił "B" Sp. z o.o. w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą . Były to grunty użyczone dla Stowarzyszenia. Mając na uwadze przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej u.p.o.l.), organ gminny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące do zwolnienia omawianych gruntów, z tytułu zajęcia nieruchomości na prowadzenie statutowej działalności wśród młodzieży i dzieci. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że dopiero faktyczne zajęcie nieruchomości przez Stowarzyszenie będzie stanowiło podstawę do zastosowania zwolnienia. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i ma zastosowanie do nieruchomości zajętych przez stowarzyszenia na określoną w tym przepisie statutową działalność. Nieruchomości zajęte przez Stowarzyszenie na określoną działalność statutową to te, które w danym momencie są wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na tę działalność. Nieruchomość powinna być nie tylko teoretycznie, ale i faktycznie zajęta. Zdaniem organu oceny tej nie zmienia fakt, że nieruchomość została użyczona z zamiarem prowadzenia tej działalności, bowiem sam zamiar oraz podjęte przygotowania nie stanowią, że działalność taka będzie prowadzona na tej nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego zorganizowanie przez Stowarzyszenie w 2012 r. jednej imprezy dla młodzieży - paintball nie świadczy o zajęciu przedmiotowych gruntów na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród młodzieży i dzieci w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Ponadto na przestrzeni 2013 i 2014 r. na spornych gruntach została zorganizowana również tylko jedna impreza polegająca na zabawach i grach terenowych paintball. Z pisma Stowarzyszenia z dnia 4 sierpnia 2014 r. wynika, że udostępnia ono przedmiotowe nieruchomości innym podmiotom (zgodnie z umową użyczenia|), jednakże działanie takie nie sprowadza się do prowadzenia statutowej działalności wśród młodzieży i dzieci. Udostępniając grunty innym podmiotom, które informują Stowarzyszenie bądź też nie informują o korzystaniu ze spornych gruntów, Stowarzyszenie nie realizuje swej statutowej (regulaminowej) działalności. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, iż grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy - "B" Sp. z o.o., to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznano, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu Spółka "B" wskazała, że nie ilość imprez i ich częstotliwość świadczy o zajęciu nieruchomości na działalność statutową. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął wniosek złożony przez Stowarzyszenie w trybie art. 133 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.), o dopuszczenie do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie określenia podatnikowi "B" Sp. z o.o. w S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Pismem z dnia 17 listopada 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wezwało Stowarzyszenie do uzupełnienia ww. wniosku o zgodę podatnika - "B" Sp. z o.o. na dopuszczenie tego Stowarzyszenia do udziału w przedmiotowym postępowaniu. W dniu 8 grudnia 2015 r. Stowarzyszenie przedłożyło zgodę podatnika - Sp. z o.o. "B" na udział Stowarzyszenia w charakterze strony w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. W konsekwencji powyższego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] dopuściło Stowarzyszenie, działające jako organizacja społeczna, do udziału na prawach strony w postępowaniu. Jednocześnie pismem z dnia 1 października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wezwało Sp. z o.o. "B" w S. do przedstawienia dowodów na potwierdzenie, podniesionego w odwołaniu argumentu, że grunt o powierzchni 6,8052 ha był w roku 2012 zajęty na potrzeby prowadzenia przez Stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu (pismo doręczono Spółce w dniu 19 października 2015 r.). Do dnia wydania decyzji Spółka nie przedłożyła wskazanych dowodów i nie wystosowała żadnej odpowiedzi na ww. pismo. Również, pomimo wystosowania postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] o wyznaczeniu Stronom - Spółce z o.o. "B" oraz Stowarzyszeniu - siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (doręczonego w dniach odpowiednio: 21 grudnia 2015 r. i 14 grudnia 2015 r.), Strony nie skorzystały z uprawnień wskazanych w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w ww decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ odwołując się do językowego znaczenia pojęcia "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności wskazał, że należy rozumieć je jako faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Jednocześnie nieruchomość ta w omawianym zakresie nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a opisana ww. kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. Zdaniem Kolegium, za zajęcie nieruchomości na statutową działalność w 2012 roku, nie można uznać - na co wskazuje argumentacja Stowarzyszenia zawarta w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r. - uzyskanie obietnicy sponsoringu dla zorganizowania stałego toru do nauki jazdy dla lekkich pojazdów, realizacji planów w zakresie wytyczenia ścieżek, placów manewrowych i ustawienia znaków ruchu drogowego. Natomiast czynności wyrównania terenu i likwidacja zagrożeń terenowych posłużyły bezpieczeństwu i użyteczności nieruchomości użyczonej przez "B" Sp. z o.o. Ponadto w piśmie z dnia 2 lipca 2013 r. Stowarzyszenie oświadczyło, że zaproszone przez nie do współpracy stowarzyszenia oraz kluby sportowe z okolic Gminy K. nie skorzystały z propozycji bezpłatnego korzystania z nieruchomości położonych w K. i w S. Gmina K., użyczonych Stowarzyszeniu przez B Sp. z o.o. w S. na podstawie umowy z 30.03.2012 r. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy Spółka "B" nie przedstawiła innych wiarygodnych dowodów, które dałyby podstawę do stwierdzenia, że powierzchnia nieruchomości zajęta na potrzeby prowadzonej przez Stowarzyszenie statutowej działalności była faktycznie zajęta na te cele przez cały 2012 rok. Uchylenie decyzji przez Kolegium wynikało ze zweryfikowania wyliczenie podatku od nieruchomości za 2012 rok in minus o kwotę 153 zł, stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości ustalonego na 1 dzień (25.05.2013 r.). W skardze Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 123 § 2 O.p. poprzez faktyczne niedopuszczenie Stowarzyszenia do udziału w postępowaniu przed wydaniem decyzji, w tym uniemożliwienie Stowarzyszeniu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań stron postępowania; - art. 121 § 1 O.p. poprzez brak nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji w sprawie przed zawiadomieniem strony o rozstrzygnięciu odwołania od nieostatecznego postanowienia o dopuszczeniu Stowarzyszenia do udziału w postępowaniu. Zdaniem Strony organ II instancji faktycznie nie dopuścił Stowarzyszenia do postępowania odwoławczego albowiem wydał zaskarżoną decyzję przed doręczeniem ostatecznego postanowienia Skarżącemu oraz nie zawiadomił go o zebraniu materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 462/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Stowarzyszenia uznając, że przedmiot sporu w sprawie nie mieści się w zakresie statutowej działalności Strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/17 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej p.p.s.a.). Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy organ odwoławczy nie naruszył zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Zasada czynnego udziału strony w szczególnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez szereg przepisów ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jej przejawem jest doręczenie stronie postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie co najmniej 7-dniowy termin, aby mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona nie musi skorzystać, jednakże obowiązkiem organu podatkowego jest stworzenie jej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów. Jest to warunek bezwzględny uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną. Brak realizacji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. powoduje, że strona nie ma możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Strona wie, że postępowanie zbliża się do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi więc dla niej informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Artykuł 200 § 1 O.p., w szczególności jako element wykonania zasady zawartej w art. 123 O.p., przewiduje swoiste prawo strony do "ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy . Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego umożliwia zatem stronie złożenie ewentualnych nowych wniosków dowodowych, do których organ podatkowy powinien się ustosunkować. Wbrew twierdzeniom skargi w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Stowarzyszenie faktycznie dopuszczono do udziału w postępowaniu podatkowym o czym świadczy postanowienie organu odwoławczego z dnia 9 grudnia 2015 r., doręczone Skarżącej 14 grudnia 2015 r. W postanowieniu tym wskazano, że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie i że jest ono ostateczne. Ponadto postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r., doręczonym także 14 grudnia 2015 r. wyznaczono Stowarzyszeniu 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Pomimo otrzymania postanowienia o dopuszczeniu Stowarzyszenia do udziału w postępowaniu podatkowym i postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie – prawidłowo doręczonych - Stowarzyszenie nie wypowiedziało się w sprawie. Kolegium zaskarżoną decyzję wydało dopiero 27 stycznia 2016 r. W świetle powyższych ustaleń faktycznych za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p. Niezrozumiały dla Sądu jest zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy zażalenia Spółki B na postanowienie o dopuszczeniu Stowarzyszenia do udziału w sprawie, złożonego 28 grudnia 2015 r. czyli 14 dni po doręczeniu Stowarzyszeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie wskazała jaki wpływ na jej prawo do czynnego udziału w sprawie ma złożone w sprawie zażalenie przez inny podmiot. W tym miejscu należy wskazać, że Spółka B na wezwanie organu w dniu 1 grudnia 2015 r. wyraziła zgodę na udział Stowarzyszenia w sprawie. Tym samym za bezzasadny należy uznać kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zamiarem ustawodawcy wprowadzającego tę zasadę była ochrona stron postępowania przed negatywnymi skutkami popełnianych błędów przez organy skarbowe. Realizacja tej zasady powinna odbywać się bez konieczności ingerencji strony, a więc organy skarbowe powinny z urzędu dbać o przestrzeganie tej zasady na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji – jak wyżej wskazano - nie naruszył wskazywanych przez Skarżącą zasad postępowania. Pomimo braku zarzutów stwierdzenia naruszenia prawa materialnego – Sąd nie będąc związany zarzutami skargi – nie stwierdził takiego naruszenia. Prawidłowo wywiódł organ, że w stosunku do zobowiązanego do zapłaty podatku nie zachodzi ustawowe zwolnienie w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo- podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Słownik języka polskiego pod red. W. Dobroszewskiego podaje, że wyraz "zająć" - "zajmować" oznacza m.in. "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia". Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności należy zatem rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym dodać należy, że chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności (por.: L Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar w Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz Wyd. ABC 2008 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 15.12.2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1090/15). Utrwalony jest w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zwracając jednocześnie uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zastosowania wobec niego tego rodzaju "przywileju" (por.: uchwała NSA z 20.03.2000 r., FPS 14/99). Ulga nie jest standardem w danym podatku. Jest ona wyjątkiem od zasady powszechności (Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29.05.1996r., K 22/95.,OTK 1996/3/21). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że nieruchomość gruntów była faktycznie zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności Stowarzyszenia przez cały 2012 rok. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że zorganizowanie przez Stowarzyszenie jednej imprezy dla młodzieży - paintball nie świadczy o zajęciu przedmiotowych gruntów na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród młodzieży i dzieci w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jak już wskazano wyżej, czynnikiem decydującym o zajęciu nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności Stowarzyszenia jest kryterium jej faktycznego wykorzystywania do prowadzonej działalności. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości na cele ściśle określone w statucie. Tego jednak Strona nie uczyniła. W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy zarówno Spółka "B" jak i Stowarzyszenie nie przedstawiły wiarygodnych dowodów, które dałyby podstawę do stwierdzenia, że powierzchnia nieruchomości zajęta na potrzeby prowadzonej przez Stowarzyszenie statutowej działalności była zajęta na te cele przez cały 2012 rok. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 369) skargę oddalił w całości.