II FSK 882/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1558/17 w sprawie ze skargi K. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz K. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1558/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na skutek skargi K. [...] w L. uchylił zaskarżone postanowienie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 czerwca 2017 r. nr [...]. Wyrok ten w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z: - art. 422 ust. 12 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 487 ze zm.) w zw. z art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm., zwana dalej "ufp") poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, - art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op") poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1201 ze zm., zwana "upea") poprzez ich błędne niezastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z: - art. 60 pkt 7 i art. 67 ufp poprzez ich błędne zastosowanie, - art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 poprzez ich błędne niezastosowanie; - naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 4 stycznia 2013r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2013r., poz. 1563), art. 151 P.p.s.a., 135 P.p.s.a. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej, przyjęciu, iż w sprawie mają odpowiednie zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej i uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2017r., nr [...] oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 czerwca 2017r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oparte na przyjęciu, iż organy obu instancji naruszyły art. 422 ust. 12 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zw. z art, 60 pkt 7 i art. 67 ufp, art. 70 § 4 Op, art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 upea; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań ograniczających się do powinności uwzględnienia przez organ oceny prawnej zawartej w orzeczeniu nie zawierającej uzasadnienia zalecenia odpowiedniego zastosowania regulacji wskazanych w art 70 O.p. (także bez podania przez WSA jednostek redakcyjnych cyt. przepisu). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. [...] w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Niekwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy był taki, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, prowadził wobec majątku zobowiązanego Pana A. K., postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 15 lipca 2014 r., wystawionego przez [...], obejmującego należność z tytułu opłaty za doprowadzenie i pobyt w pomieszczeniach [...] do wytrzeźwienia. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 13 marca 2016 r. dokonał zajęcia z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2015 r. Następnie, postanowieniem z 27 czerwca 2017 r. nr [...] organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Pana A. K. na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], stwierdzając, iż należność wynikająca z ww. tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 42² ust. 12 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 487 ze zm.), uległa przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Spór pomiędzy Skarżącym tj. K. [...] w L. a organem egzekucyjnym dotyczy tego, czy bieg terminu przedawnienia egzekwowanej należności uległ przerwaniu na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego (zajęcia), a w konsekwencji tego, czy egzekwowana należność uległa przedawnieniu (jak twierdzi organ egzekucyjny) czy też nie, jak twierdzi wierzyciel tj. K. [...]. Sąd pierwszej instancji przyznał rację [...]. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczy istoty problemu prawnego, tj. tego, czy do przedawnienia egzekwowanej należności mają zastosowanie przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 70 § 4 O.p. przewidujący przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Nie jest sporne, że zagadnienia związane z opłatą za pobyt w izbie wytrzeźwień, placówce lub jednostce Policji od osoby przyjętej zostały uregulowane w art. 42² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zgodnie z jej art. 42² ust. 12 roszczenie o uiszczenie opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień, placówce lub jednostce Policji przedawnia się z upływem 3 lat od dnia, w którym upłynął termin płatności. Przepis ten – regulujący termin przedawnienia opłaty - został dodany na mocy ustawy z dnia 4 stycznia 2013 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2013 r. poz. 1563) z dniem 1 stycznia 2014 r. Nie jest sporne, że przed wprowadzeniem regulacji art. 42² ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, do oceny przedawnienia zobowiązań z tytułu opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień miał zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Wynikało to z tego, że opłata za pobyt w izbie wytrzeźwień stanowi środki publiczne w rozumieniu art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy o finansach publicznych (co w sprawie nie jest sporne), zaś zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że wobec dodania w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przepisu art. 42² ust. 12 wprost wprowadzającego dla tej opłaty 3-letnie przedawnienie, nie ma podstaw do tego, aby w zakresie powoływać się na przepisy regulujące zagadnienie przedawnienia zawarte w Dziale III Ordynacji podatkowej. Stanowisko autora skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że art. 42² ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wyczerpująco reguluje zagadnienie przedawnienia opłaty. Zatem, nie ma już do niej zastosowania nie tylko art. 70 § 1 O.p. regulujący sam termin przedawnienia, ale też nie mają zastosowania kolejne paragrafy art. 70 O.p., regulujące kwestie zawieszenia bądź przerwy biegu terminu przedawnienia. Przed dniem 1 stycznia 2014 r., wobec braku w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi regulacji dotyczących przedawnienia opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień, do oceny przedawnienia stosowano przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 70 § 1, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma rację sąd pierwszej instancji, że po tej dacie (1 stycznia 2014 r.) sytuacja zmieniła się tylko o tyle, że art. 42² ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wprost wskazano, że roszczenie o uiszczenie tej opłaty przedawnia się z upływem 3 lat od dnia, w którym upłynął termin płatności. Jednakże w dalszym ciągu przedmiotowa opłata pozostaje środkiem publicznym stanowiącym niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym, do spraw której, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowią o tym jednoznacznie art. 60 ust. 7 i art. 67 u.f.p. Ma więc słuszność sąd pierwszej instancji, że nadal ma odpowiednie stosowanie Dział III Ordynacji podatkowej w innych kwestiach niż uregulowane w art. 42² ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Przywołany przepis określa jedynie trzyletni termin przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ustanawiający trzyletni termin przedawnienia nie reguluje wyczerpująco wszystkich kwestii związanych z przedawnieniem opłaty, której dotyczy niniejsza sprawa. Istnienie przepisu ustanawiającego 3-letni termin przedawnienia nie wyłącza zatem stosowania innych przepisów Działu III Ordynacji podatkowej regulujących inne kwestie związane z przedawnieniem, niż sama długość okresu przedawnienia. Oceniając, czy roszczenie o uiszczenie opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień, placówce lub jednostce Policji uległo przedawnieniu, należy brać pod uwagę także wskazywane przez K. [...] w L. regulacje art. 70 § 4 O.p. dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia, które znajdują w tym przypadku odpowiednie zastosowanie z mocy art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skoro należność z tytułu opłaty za doprowadzenie i pobyt w pomieszczeniach Policji do wytrzeźwienia powstała 26 kwietnia 2014 r., a w dniu 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 r. – to powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia należności dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny co do wykładni i zastosowania art. 42² ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w związku art. 60 pkt 7 i art. 67 u.f.p. oraz art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co prowadziło do konstatacji, że umarzając postępowanie egzekucyjne z powołaniem się na przedawnienie organ naruszył art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego mimo braku przesłanek jego umorzenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 422 ust. 12 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 487 ze zm.), gdyż słusznie przyjął, że termin 3-letni ma zastosowanie, co nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że ma zastosowanie również art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.), a zatem że zastosowanie środka egzekucyjnego jest przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia opłaty, której dotyczyła niniejsza sprawa. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w sprawie mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej do kwestii przedawnienia innych niż sama długość terminu przedawnienia, określona w przepisie szczególnym tj. art. 422 ust. 12 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 422 ust. 12 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi reguluje tylko jeden z aspektów zagadnienia przedawnienia (tj. długość terminu przedawnienia), nie reguluje zaś kwestii przedawnienia wyczerpująco. Dlatego co do pozostałych kwestii należy sięgać do przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, tak jak to wynika z dyspozycji art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Zagadnienie przerw czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest bowiem kwestią nieuregulowaną w ustawie z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Uznanie zatem art. art. 422 ust. 12 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. nie wyklucza stosowania do opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień pozostałych przepisów Działu III O.p., w tym art. 70 § 4 O.p., normującego przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Niesłusznie zatem zarzucono naruszenie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji nie potwierdził się też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędne niezastosowanie, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oparte na stwierdzeniu braku przerwy biegu terminu przedawnienia naruszało prawo. Skutkiem tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ani lit. c) P.p.s.a., ani też art. 135 P.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie stanął na stanowisku, że niezbędne jest również uchylenie postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało nastąpić poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań ograniczających się do powinności uwzględnienia przez organ oceny prawnej zawartej w orzeczeniu nie zawierającej uzasadnienia zalecenia odpowiedniego zastosowania regulacji wskazanych w art 70 O.p. (także bez podania przez WSA jednostek redakcyjnych cyt. przepisu). Wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji są prawidłowe co do meritum, a nadto wystarczająco klarowne jeśli chodzi o wskazanie udzielone organom co do dalszego postępowania. Końcowo należy odnotować, że podobny problem został analogicznie rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I GSK 457/19 oraz z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1561/18 na tle przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania (art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Dz. U. z 2016 r. poz. 1440). Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie potwierdził się, dlatego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.