I SA/Po 701/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z [...] lutego 2017 r. nr [...] [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p.") odmówił E. K. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący"), wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.f.") jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka holdingowa"). Udziały w tej spółce nabył w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej i zamierza dokonać jej przekształcenia w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Następnie zamierza zlikwidować spółkę osobową (w tym rozwiązać ją w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej może otrzymać różne składniki majątku, np.: środki pieniężne, składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe. Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu pożyczek. W wyniku rozwiązania/likwidacji jego zobowiązanie wobec spółki osobowej wygaśnie ponieważ dojdzie do konfuzji (połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika). W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie poprzez konfuzję jego zobowiązania wobec spółki osobowej w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej, powoduje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy wygaśnięcie przez konfuzję jego zobowiązania wobec spółki osobowej w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej w toku jej likwidacji/rozwiązania, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wierzytelność przestanie istnieć. Brak będzie stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy. W tej sytuacji nie powstanie również przychód. Ponadto w sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f. Do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa, poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W tym zakresie wnioskodawca powołał się na praktykę organów podatkowych. Podkreślił, że wygaśnięcie jego zobowiązania wobec spółki nie będzie skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności, co do zasady, neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 u.p.d.f. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, nie będzie powodowało powstania u wnioskodawcy przychodu podatkowego. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i opisanym na wstępie postanowieniem odmówił wnioskodawcy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Wobec wymowy opisanego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W pozyskanej opinii z [...] lutego 2017 r. znak [...] Minister Rozwoju i Finansów stwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z tych względów organ podatkowy wydający interpretacje stwierdził, że uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania. Stwierdził, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy postępowanie m.in. z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wnioskodawca w zażaleniu wniósł o uchylenie tego postanowienia oraz o rozpatrzenie wniosku zgodnie z jego treścią. W uzasadnieniu zażalenia powołał przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3 i § 5b O.p. i wyjaśnił, że przepisy prawa nie przewidują uprawnienia dla ministra właściwego do spraw finansów czy obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji, niż te, które zostały przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a dokładniej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przytaczając regulacje art. 119a § 1 i § 2 O.p. wywodził, że pogłębieniem stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest przyjęcie, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. wystarczającą podstawą do przyjęcia, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wnioskodawca poparł swoją argumentację przytoczonymi wyrokami sądowymi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie, które wydał w pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Niezależnie od przekonania wnioskodawcy, organ wydający interpretacje indywidualne ocenia, czy w świetle przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnej, z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu, może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, jak wynika to z opinii, istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Jednocześnie w obowiązującym od 15 lipca 2016 r. stanie prawnym (data wejścia w życie przepisów Działu IIIA Ordynacji podatkowej "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania"), w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie przesłanek wyłącznie z art. 14b § 1 O.p., ale także tych wskazanych w art. 14b § 5b O.p. Organ interpretacyjny podkreślił, że wprawdzie w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnych, o których mowa w ww. art. 14b § 1 O.p., to jednak uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania. Zgodnie bowiem z opinią Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., przy czym organ interpretacyjny nie był zobowiązany do badania, czy taka decyzja na pewno zostanie wydana. Dlatego zarzuty zażalenia są chybione, a co za tym idzie w postępowaniu zastosowanie znaleźć powinien art. 14b § 5b O.p. Wnioskodawca w skardze domagał się uchylenia skarżonego postanowienia oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wnioskodawcy nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art 119a O.p. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy jest związany przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 5b O.p. powinien intepretować w ten sposób, że jeżeli organ poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że któryś z elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, to interpelacja indywidualna nie zostanie wydana. Przepisy nie przewidują uprawnień Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji niż te, które zostały przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej. Dlatego nie można się zgodzić z poglądem, że w sprawie istniały uzasadnione przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Następnie skarżący podkreślił również, że interpretacja indywidualna stanowi gwarancję, że zastosowanie się przez podmiot, którego interpretacja ta dotyczy, do poglądu w niej wyrażonego, nie będzie mu szkodzić. Odmowa wydania interpretacji jedynie ze względu na wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, pozbawia skarżącego ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych. W odpowiedzi organ uprawniony do wydania interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Bezpodstawny jest zdaniem sądu zarzut wykroczenia organu interpretacyjnego poza zakres wniosku. W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o których mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności (art. 119f § 2 O.p.). Czynności to także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty, a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji (art. 119f § 1 O.p.). Z art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie na podstawie okoliczności przedstawionych w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie kierował się wyłącznie opisami zdarzeń przyszłych przedstawionych we wszystkich wnioskach przez skarżącego, ale przy zachowaniu odrębności formalnej każdego wniosku. Minister Rozwoju i Finansów jednoznacznie wskazał, że przedstawione we wnioskach zdarzenia przyszłe składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. W opinii sądu w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, organ interpretacyjny wyczerpująco omówił przesłanki, na podstawie których uznał, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 119a O.p. Skarżący złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawił powiązane zdarzenia przyszłe składające się na schemat optymalizacyjny. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej, z którą wiązałoby się otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych oraz aktywów, wygaśnięcie zobowiązań skarżącego wobec spółki osobowej przez konfuzję wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz wierzytelności z tytułu weksli wystawionych przez skarżącego, zbycie przez skarżącego otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych. Sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, że skutkiem wyliczonych czynności będzie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego, co jednoznacznie byłoby sprzeczne z przedmiotem regulacji u.p.d.f., która przewiduje opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem wg stawki 19%. Natomiast wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy służy tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie (najpierw jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie przy jej rozwiązaniu/likwidacji). Neutralność podatkowa rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie może służyć nieopodatkowanemu transferowi dochodu wytworzonego wcześniej przez inne podmioty. W opisie zdarzenia przyszłego nie zachodzi konieczność ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, ponieważ aktywa i papiery dłużne zostały nabyte przez spółkę kapitałową (podmiot odrębny podatkowo od wspólników będących np. osobami fizycznymi). W opinii sądu sposób działania skarżącego mógłby zostać uznany za sztuczny ze względu na liczne planowane działania (w tym przekształcenie spółki i jej rozwiązanie/likwidację, uprzednie zaciągnięcie przez skarżącego pożyczek od spółki, wystawienie weksli). Sąd nie dostrzegł innego uzasadnienia przewidywanych przekształceń niż dążenie do uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd ocenia, że zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p., jest zarzutem chybionym. O funkcji ochronnej, czy też gwarancyjnej interpretacji indywidualnej można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy art. 14k-14n O.p. mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do wydanych interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14na pkt 1 O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W niniejszej sprawie, z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., wyłączona została możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 165a § 1 O.p. mimo że istotę sporu stanowi kwestia zasadności zastosowania w sprawie tego przepisu. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") i mając na względzie, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 57a O.p., dokonał oceny zasadności zastosowania art. 165a § 1 O.p. Mianowicie zgodnie z art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny miał obowiązek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ wystąpił o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., uzyskał opinię, że w zakresie elementów w nim przedstawionych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Odmowa wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Prawidłowo organ interpretacyjny wydał więc postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem sądu, powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych nie mają zastosowania w tym postępowaniu toteż pozostały bez wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.