II FSK 938/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 879/17 w sprawie ze skargi R. B. i P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. B. i P. B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 879/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. B. i P. B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 27 lutego 2017 r. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrok zaskarżono w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej o.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że wcześniejsze wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie stało na przeszkodzie wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że w stosunku do skarżących w 2013 roku zakończyło się postępowanie podatkowe wydaniem decyzji umarzającej, zatem w sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a o.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że przepis art. 165a o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że decyzja umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc kończąca postępowanie w sposób formalny, nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, podczas gdy takie twierdzenie (w postępowaniu podatkowym) nie znajduje uzasadnienia. Na tej podstawie wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 2. zasądzenie od Skarżących na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący, reprezentowani przez adwokata oraz przez radcę prawnego, w dwóch odrębnych odpowiedziach na skargę kasacyjną wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu 18 listopada 2013 r. ostateczna decyzja umarzająca w stosunku do Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych uniemożliwia im skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mówiąc inaczej, spór toczy się o to, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania na podstawie art. 165a o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty powołując się na fakt istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 18 listopada 2013 r. o umorzeniu wszczętego z urzędu w stosunku do Skarżących postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postępowanie to zostało wszczęte, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w toku prowadzonych czynności sprawdzających uznał, że wartość będącej przedmiotem transakcji działki znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (jest zaniżona). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ten ustalił, że nabyta nieruchomość została sklasyfikowana w rejestrze gruntów jako użytki rolne i w momencie nabycia weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Organ uznał więc, że brak jest podstaw do podwyższenia wartości nieruchomości, gdyż jej wartość określona w akcie notarialnym jako użytków rolnych, nie odbiega od średnich wartości rynkowych dla tego rodzaju gruntów. W rezultacie decyzją z 18 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżących. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje utrwalony pogląd, że jeżeli w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja wymiarowa, to bez wzruszenia tej decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynika wprost z decyzji podatkowej (wymiarowej). W takich okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzających nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, z której wynikałaby w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres, kwota zobowiązania w wysokości wyższej, niż przyjęta w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., bowiem nie można w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, t.j. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymiarowa. Pojęcie decyzji wymiarowej należy wiązać z taką decyzją kończącą postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, która zawiera rozstrzygnięcie merytoryczne w rozpoznawanej sprawie. Decyzja o umorzeniu postępowania nie zawiera natomiast rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Jest to rozstrzygnięcie o charakterze procesowym. Niewątpliwie ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego cieszy się powagą rzeczy osądzonej, ale wyłącznie w zakresie tego, co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia takiej decyzji. Skoro zaś decyzja o umorzeniu postępowania nie zawiera rozstrzygnięcia sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, to nie można wywodzić, że ma ona charakter decyzji wymiarowej. Do istoty decyzji wymiarowej należy bowiem to, że rozstrzyga ona co do meritum sprawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Takiego rozstrzygnięcia decyzja o umorzeniu postępowania ze swej natury nie może zawierać. Decyzja umorzeniowa nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Mówiąc inaczej, decyzja umorzeniowa nie zmienia sytuacji materialnoprawnej podatnika. Wskazać w tym miejscu należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonywanej czynności. W art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") wyczerpująco wymieniono czynności i zdarzenia, warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie), powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na mocy postanowień art. 10 ust. 1 u.p.c.c. na podatników nałożono obowiązek składania deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych – według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów – oraz obliczenia i wpłacenia tego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązki te podatnicy powinni wykonać bez wezwania organu podatkowego. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowano zatem zasadę tzw. samoobliczania podatku przez podatników, natomiast wyjątkiem od tej zasady – wyraźnie zaakcentowanym w postanowieniach art. 10 ust. 1 u.p.c.c. – jest obliczenie podatku przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.). Biorąc pod uwagę charakter prawny czynności, jaką wykonuje płatnik, należy stwierdzić, że jest on podmiotem pośredniczącym między organem podatkowym a podatnikiem. Nie można mu przypisywać roli organu podatkowego w tym zakresie. Tym bardziej nie można jego czynności dotyczących obliczenia podatku zakwalifikować jako decyzji wymiarowej organu podatkowego. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro zostało umorzone postępowanie podatkowe, to wysokość pobranego podatku wynika z obliczeń notariusza działającego w charakterze płatnika. Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji przyjął, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 18 listopada 2013 r. o umorzeniu postępowania podatkowego nie mogła być przywołana jako przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy naruszył zatem art. 165a o.p. wydając postanowienie o odmowie wszczęcia przedmiotowego postępowania i wskazując, że w obrocie prawnym pozostaje ww. decyzja. W konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji uwzględniając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zostały uzasadnione, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tych zarzutów. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).