I SA/Go 168/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Miasta na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. postanawia: 1. Odrzucić skargę. 2. Zwrócić stronie skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem uiszczonego wpisu. Wnioskiem z [...] września 2016 r. (data wpływu do organu 4 października 2017 r.) Miasto [...] (dalej: Miasto, strona, skarżący) na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3 580.428 zł. Do wniosku załączono uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa; pełnomocnictwo szczególne PPS-1; korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W motywach wniosku Miasto wskazało, że został on złożony w następstwie: ujęcia w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe; ujęcia w rozliczeniach Miasta naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem Miasta oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych Miasta; dokonania zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Miasta do właściwego organu podatkowego, kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych podatnika. W dniu 11 października 2016 r. Miasto złożyło korekty miesięcznych "Deklaracji dla podatku od towarów i usług" VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. dla zakładów budżetowych Miasta, które były w tym okresie zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Natomiast w piśmie z [...] października 2016 r. odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] października 2016 r. Miasto wyjaśniło, że podany w treści formularza PPS-1 adres elektroniczny: [...] jest prawidłowy. Zawiadomieniem z [...] listopada 2016 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym wszczętym na żądanie strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik US, na podstawie art. 12 w związku z art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016r. poz. 1454 –dalej: "specustawa") poinformował stronę, że korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012r. złożone do wniosku z dnia [...] września 2016 r. nie spełniają warunków o których mowa w art. 11 ww. ustawy z dnia 05 września 2016 r. Zawiadomienie to doręczono stronie w dniu 21 grudnia 2016 r. Jednocześnie decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik US odmówił Miastu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012r. w łącznej kwocie 3 580 428 zł oraz zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2012 r. w kwocie 34 421 zł; za luty 2012 r. w kwocie 162 988 zł; za wrzesień 2012 r. w kwocie 138 909 zł; za grudzień 2012 r. w kwocie 198 659 zł. Decyzja ta została doręczona stronie 21 grudnia 2016 r. W piśmie z [...] grudnia 2016 r. (data wpływu do organu 22 grudnia 2016r.) Miasto wskazało, że z uwagi na to, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa, o której mowa wyżej, istnieje ryzyko potraktowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty Miasta jako podlegającego reżimowi uregulowań wynikających z tzw. specustawy. Kierując się zatem należytą starannością, jak i ostrożnością procesową, w załączeniu przedłożyło wypełniony załącznik nr 2 do ww. ustawy, stanowiący uzupełnienie przywołanego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Następnie w piśmie z [...] grudnia 2016 r. Miasto wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie korekt deklaracji VAT-7 dołączonych do wniosku z dnia [...] września 2016 r. za skuteczne i rozpoczęcie procedowania nad wnioskiem podatnika załączonym do ww. korekt. W ocenie Miasta jego wniosek jako złożony dnia 30 września 2016 r. podlega rozpatrzeniu bez zastosowania wobec niego przepisów tzw. specustawy. Miasto zaznaczyło, że nie wystosowano do niego żadnego wezwania do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, co implikowało po stronie podatnika przeświadczenie o jego kompletności. Podobnie jak wyznaczenie podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. Nadto Miasto zauważyło, że jego wniosek zawierał wykaz wszystkich jego jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku objęte były złożonymi wraz z nim korektami deklaracji z podaniem ich nazwy oraz adresu siedziby, a także uwzględniał w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczenia podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r., co stanowiło spełnienie wymogów formalnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 specustawy. Wskazało także, że wystosowało do organu, przed doręczeniem mu zawiadomienia (21 grudnia 2016 roku), o którym mowa, pismo z [...] grudnia 2016 r., załączając do niego wypełniony załącznik nr 2 do specustawy, stanowiący uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem, w ocenie Miasta jego wniosek - na wypadek, gdyby uznać, że podlegał on reżimowi prawnemu specustawy - był kompletny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik US poinformował stronę, że nie znalazł przesłanek przemawiających za uznaniem wezwania za zasadne. Organ stwierdził, że faktyczną datą wpływu przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami jest dzień 4 października 2016 r. W ocenie organu podatkowego wniosek strony wraz z korektami deklaracji VAT-7 powinien spełniać zasady wprowadzone ustawą z 5 września 2016 r. Wyjaśnił, że jego stanowisko zostało zawarte w decyzji z [...] grudnia 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Niezrozumiałym jest w jego ocenie w tej sytuacji nie złożenie odwołania od decyzji, a złożenie wezwania do usunięcia do naruszenia prawa w związku z odebranym zawiadomieniem o bezskuteczności korekt. Nadto stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone w trybie art. 52 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezasadne ponieważ organ podatkowy wykonywał czynności w ramach postępowania podatkowego wszczętego na żądanie strony w trybie art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższą odpowiedź doręczono Miastu 6 lutego 2017 r. W dniu 6 marca 2017 r. Miasto, reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosło skargę na zawiadomienie Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Zarzuciło naruszenie art. 12 w zw. z art. 11 specustawy poprzez zastosowanie w sprawie jej art. 12. Nadto, ostrożności procesowej, zarzuciło naruszenie art. 12 w związku z art. 11 specustawy oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 169 § 1.Wniosło o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności Naczelnika US; uznanie za skutecznie złożone (za wywołujące skutki prawne) korekty deklaracji VAT-7 Miasta za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku, dołączone do wniosku z [...] września 2016 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W jego ocenie wniosek na dzień [...] grudnia 2016 r. - w świetle postanowień specustawy - był kompletny. Jednak nawet gdyby uznać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z [...] września 2016 r. był niekompletny (nie spełniał wymogów formalnych specustawy), to Naczelnik US powinien był wezwać podatnika w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 specustawy do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia otrzymania takiego wezwania. Nadto organ, uznając wniosek za niekompletny, miał obowiązek sprecyzować jakiego rodzaju były to braki i wezwać do ich usunięcia z pouczeniem, że brak ich usunięcia spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Brak wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku i uznanie korekt deklaracji VAT-7 za nieskuteczne stanowiło naruszenie art. 12 w związku z art. 11 specustawy oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do uwag organu dotyczących możliwości zastosowania trybu jurysdykcyjnego w niniejszej sprawie, Miasto wskazało, że zaskarżona czynność organu nie została podjęta w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale l ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Stanowiła zaś czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień wynikających z przepisów prawa, tj. uprawnienia podatnika do dokonania samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz złożenia korekty deklaracji VAT celem jej zweryfikowania przez organ podatkowy. Zaznaczyło, że uznanie korekt deklaracji VAT-7 za nieskuteczne, stanowiło przyczynę odmowy stwierdzenia Miastu nadpłaty. Stwierdziło również, że podjęcie zaskarżonej czynności nie nastąpiło w ramach postępowania nadpłatowego. Miało jednak wpływ na rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2017 r. Miasto podniosło, że uznanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za nieskuteczne w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych następuje wyłącznie na podstawie przepisów specustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują tego trybu. Podkreśliło również, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest czynność Naczelnika US polegająca na uznaniu korekt deklaracji VAT-7 Miasta za okres od stycznia do grudnia 2012 r. za nieskuteczne. Zaś zaskarżona czynność podlega jurysdykcji sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych jest wyznaczony przez katalog określonych form działania organów administracji publicznej, wymienionych enumeratywnie w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") oraz w innych ustawach, do których odsyła art. 3 § 3 tej ustawy. Po myśli art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W niniejszej sprawie, zasadniczą kwestią było ustalenie, czy czynność Naczelnika US wyrażona w zawiadomieniu z [...] grudnia 2016 r. polegająca na uznaniu złożonych przez Miasto korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. za bezskuteczne mieści się w katalogu spraw, które podlegają kognicji sądu administracyjnego. Jest to o tyle istotne, że ustalenie, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, skutkuje odrzuceniem skargi (art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W ocenie strony zaskarżona czynność organu wyrażona w zawiadomieniu z [...] grudnia 2016 r. nie została podjęta w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale l ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W ocenie skarżącej uznanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za nieskuteczne w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych następuje wyłącznie na podstawie przepisów tzw. specustawy. Stanowiło zatem czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień wynikających z przepisów prawa, tj. uprawnienia podatnika do dokonania samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz złożenia korekty deklaracji VAT celem jej zweryfikowania przez organ podatkowy. Z kolei organ wskazuje na brak możliwości wniesienia skargi na zawiadomienie o bezskuteczności korekt twierdząc, że wykonywał czynności w ramach postępowania podatkowego wszczętego na żądanie strony w trybie art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zakończonego decyzją ostateczną. Zaznaczyć należy, że wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ograniczenie przedmiotowe zaskarżalności aktów lub czynności podejmowanych w kwalifikowanych postępowaniach administracyjnych: postępowaniu ogólnym, regulowanym przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, w postępowaniach szczególnych - postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym oraz postępowań regulowanych działem V "Czynności sprawdzające" i działem VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej ma uzasadnienie w tym, że zaskarżalność podejmowanych w trakcie postępowania aktów lub czynności nie kształtuje uprawnień, jak i obowiązków jednostki. Postępowanie administracyjne jako zorganizowany ciąg czynności procesowych i aktów procesowych jest podejmowane w celu autorytatywnej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, materialnego prawa podatkowego, prawa celnego, które znajduje wyraz w kwalifikowanym akcie administracyjnym - przede wszystkim decyzji oraz postanowieniu. Zaskarżalność aktów czy czynności w toku postępowania przesuwa załatwienie sprawy indywidualnej, tym samym nie jest zasadne poddawanie prawu do sądu, skoro cały zespół aktów i czynności przy załatwieniu sprawy w postępowaniu podlega kontroli sądu rozpoznającego sprawę zgodności z prawem decyzji, zgodności z prawem postanowienia. Brzmienie ww. przepisu wyłącza rozszerzającą interpretację aktów i czynności, przesądzając, że zakresem tym objęte są akty oraz czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem aktów i czynności o charakterze procesowym. Chodzi przecież o akty i czynności dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a nowa regulacja expressis verbis wyłącza akty i czynności o charakterze procesowym (vide: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110-113). Zaznaczyć należy, że organ w tej sprawie uznał, że podlega ona rygorom specustawy. Akt ten przewiduje w określonych, przewidzianych w jej zapisach sytuacjach– wydanie zawiadomienia o bezskuteczności korekt. W konsekwencji tego uznania, z tego właśnie trybu organ w tej sprawie skorzystał. Zdaniem Sądu, z przebiegu sprawy, co obrazuje zgromadzony w aktach materiał dowodowy wynika, że zaskarżona w niniejszej sprawie czynność wyrażona w zawiadomieniu z [...] grudnia 2016 r. jest jednym z elementów weryfikacji złożonego przez stronę skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. bowiem w sytuacji, w której nie są spełnione warunki skuteczności korekty deklaracji – zwykłej czy też scaleniowej – organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić jednostkę samorządu terytorialnego o bezskuteczności korekty. Zawiadomienie to jest konsekwencją tej bezskuteczności a nie jej warunkiem. Natomiast rozstrzygnięcie wniosku strony i szczegółowe uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie nastąpiło w decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r. Zgodzić się zatem należy z organem, że wniesienie skargi na czynność wyrażoną w zawiadomieniu z [...] grudnia 2016 r. o uznaniu bezskuteczności korekt jest niedopuszczalne bowiem organ wykonał tę czynność w ramach postępowania podatkowego wszczętego na żądanie strony w trybie art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej a tym samym w ramach postępowania podatkowego, w toku którego podjęte akty lub czynności, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a zostały wyłączone z kognicji sądu administracyjnego. Żadna z ustaw - ani Ordynacja podatkowa, ani specustawa nie wskazują możliwości zaskarżenia tej czynności. Kwestionowanie zatem przez stronę uznania przez organ złożonych przez nią korekt deklaracji za bezskuteczne winno nastąpić w odwołaniu od decyzji odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty. Podobnie w ramach kontroli tej decyzji winna być rozstrzygana kwestia czy wniosek winien być rozpoznany w oparciu o tzw. specustawę czy nie, czy organ obowiązany był wezwać stronę do usunięcia braków formalnych wniosku, i czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej jakoby dokonanie przez organ weryfikacji złożonych przez Miasto korekt na podstawie specustawy uprawniało stronę do wniesienia skargi na czynność wyrażoną w zawiadomieniu z [...] grudnia 2016 r. Zaznaczyć bowiem trzeba, że złożone przez stronę skarżącą korekty połączone były z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei art. 12 specustawy odsyła do odpowiedniego stosowania art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Jeśli zatem w związku z korektą scaleniową jednostka samorządu terytorialnego składa również wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to wówczas w razie korekt niespełniających warunków określonych w specustawie powinna zostać wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, ze wskazaniem w jej uzasadnieniu, że korekty dołączone do wniosku nie spełniają warunków określonych w ustawie (por. A. Bartosiewicz, Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach. Komentarz. LEX.). Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, także i w tym przypadku podjęcie przez organ czynności wyrażonej w zaskarżonym zawiadomieniu nastąpiło w ramach postępowania nadpłatowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a skargę odrzucił (pkt. 1 sentencji postanowienia). O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji postanowienia).