I SA/Gd 1523/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 3 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ( dalej: DIAS ), działając na podstawie: art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 – dalej: K.p.a.), art. 59 § 5 w związku art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - dalej: u.p.e.a.),po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 sierpnia 2017 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na podstawie tytułów wykonawczych nr: - [...] z dnia 17 lutego 2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie należności głównej 1.457.352.00 zł: - [...] z dnia 2 marca 2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie należności głównej 689.408.00 zł: - [...] z dnia 13 kwietnia 2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów- i usług za luty 2015 r. w kwocie należności głównej 43.020,00 zł. Odpis pierwszego z ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 23 lutego 2015r., drugiego - w dniu 9 marca 2015 r., trzeciego - w dniu 20 kwietnia 2015 r. Pismem z dnia 20 lipca 2017 r. Spółka wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze. Jak zaznaczyła zobowiązana w treści wniosku, egzekucja dotyczy już wyłącznie naliczonych za to postępowanie kosztów egzekucyjnych, gdyż obowiązek został wykonany w trybie uzyskanej od wierzyciela ulgi w spłacie zobowiązania (rozłożenie zaległości podatkowej na raty). Przy czym podkreślono, że wysokość naliczonych kosztów odpowiada stawkom maksymalnym, co stoi w sprzeczności ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Precyzując podstawę prawną wniesionego środka prawnego, określono, że umorzenie postępowania winno nastąpić w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2017 r. organ egzekucyjny orzekł o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je, podnosząc jako podstawę prawną zarzutów następujące naruszenia przepisów: - art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie górnej granicy kosztów egzekucyjnych, pomimo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 o niezgodności z Konstytucją przepisów prawa określających egzekwowany obowiązek, będących przedmiotem tego postępowania; - art. 59 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 26 § 1, art. 2 § 1 pkt 1a i art. 64 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 5 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię zakresu pojęciowego obowiązku, będącego przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, którego spełnienie warunkuje art. 59 § 1 u.p.e.a. jedynie do obowiązku istniejącego przed jego wszczęciem; - art. 64c § 5 u.p.e.a. poprzez dokonanie nieuprawnionej wykładni zawężającej, iż do prowadzonego w tym trybie postępowania nie mają zastosowania przepisy określone w art. 59 § 1 u.p.e.a.; - art. 8 K.p.a. w związku z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma znaczenia na tym etapie postępowania. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi egzekucyjnemu celem jej ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Jak wskazał w uzasadnieniu, podlegające kontroli instancyjnej postanowienie organu I instancji dotyczy środka prawnego określonego w art. 59 u.p.e.a.. tj. wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten oparto na podstawie wskazanej w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. statuującej, że do umorzenia postępowania egzekucyjnego dochodzi, gdy egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Przy czym żądanie umorzenia dotyczy wyłącznie postępowania prowadzonego celem wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych (przypisanych tytułom wykonawczym nr: [...] z dnia 17 lutego 2015 r., [...] z dnia 2 marca 2015 n. [...] z dnia 13 kwietnia 2015 r.). Zobowiązana podnosi bowiem, że ich określenie nastąpiło z uwzględnieniem stawek maksymalnych, co nie może się ostać z uwagi na powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Rozpoznając tak sformułowany wniosek, organ egzekucyjny zasadnie orzekł o odmowie umorzenia postępowania. DIAS podkreślił, że okolicznością bezsporną pozostaje prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze nr: [...] z dnia 17 lutego 2015 r., [...] z dnia 2 marca 2015 n. [...] z dnia 13 kwietnia 2015 r. wyłącznie po to, by wyegzekwować powstałe w wyniku tych postępowań koszty egzekucyjne. Zasadą jest bowiem, że na zobowiązanym - prócz obowiązku określonego tytułem wykonawczym - spoczywa obowiązek poniesienia określonych kosztów postępowania, które zostało wszczęte na skutek nieregulowania przez ten podmiot należności w terminie (art. 64c § 1 u.p.e.a.). Koszty egzekucyjne stanowią formę zryczałtowanego wynagrodzenia organu za podjęte przez niego działania. W zależności od ich kategorii, tj. czy stanowią one opłatę manipulacyjną, opłatę za czynności egzekucyjne, czy wydatek egzekucyjny, różny jest moment powstania obowiązku ich uiszczenia. Przy czym należą one do pierwszej kategorii zaspokojenia, co oznacza, że wyegzekwowane przez organ kwoty zaliczane są w pierwszej kolejności na poczet powstałych kosztów (art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zdarzają się jednakże przypadki - tak jak ten w badanej sprawie - że obowiązek zostaje wykonany nie w wyniku realizacji zajęć przez dłużników zajętych wierzytelności na skutek zastosowanych przez organ egzekucyjny czynności, lecz w wyniku porozumienia z wierzycielem poprzez udzielenie zobowiązanemu ulgi w spłacie zobowiązania (po wystawieniu przez wierzyciela tytułu wykonawczego i wszczęciu na jego podstawie egzekucji). Wówczas powstałe w wyniku tego postępowania (do czasu jego zawieszenia na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) koszty egzekucyjne zostaną wyegzekwowane nie - jak zazwyczaj - w pierwszej kolejności, lecz ostatniej. O dopuszczalności prowadzenia egzekucji kosztów w trybie administracyjnego postępowania egzekucyjnego stanowi art. 64c § 5 u.p.e.a. Z kolei art. 64c § 6 u.p.e.a. przyjmuje jako zasadę prowadzenie tego postępowania w oparciu o tytuł wystawiony na należność, której dochodzenie spowodowało powstanie tych kosztów. Powyższa jakoby "odwrócona kolejność zaspokojenia" nie jest niemniej równoznaczna z tym, że wysokość kosztów została proceduralnie określona przez organ egzekucyjny. Przy czym należy podkreślić, że wysokość tych kosztów nie jest na tym etapie postępowania - jakby się mogło wydawać - wiadoma i niezmienna. Powołany już art. 64c § 5 u.p.e.a., stanowiący o trybie administracyjnym egzekucji kosztów, wyłącza w jej toku naliczanie jedynie opłat za czynności egzekucyjne. Wyłączenie to nie dotyczy niemniej wydatków egzekucyjnych. Do określenia wysokości kosztów dochodzi dopiero wówczas, gdy po wystosowaniu zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, dany podmiot zgłosi w przypisanym prawem terminie żądanie wydania postanowienia w tym przedmiocie (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Samo zawiadomienie kierowane jest zaś przez organ egzekucyjny w określonych ustawowo sytuacjach do podmiotów, których w danych przypadkach koszty te obciążają (art. 64c § 6a u.p.e.a.). Co należy podkreślić, w badanej sprawie nie doszło do wydania postanowienia na tej podstawie prawnej (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Wysokość kosztów egzekucyjnych nie jest zatem przesądzona. Organ zauważył, że tylko w tym trybie, tj. trybie z art. 64c § 7 u.p.e.a., można kwestionować wysokość naliczonych kosztów. Co więcej, nie jest także przesądzona sytuacja, czy w sprawie nie zajdą podstawy do odpisu kosztów. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zawarta w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczy niezgodności obowiązku już określonego (co do wysokości i co do podmiotu, na którym on spoczywa). Koszty egzekucyjne nie są zaś określone dopóki, dopóty postępowanie to się nie zakończy. Co więcej, określenie to musi wynikać z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Tymczasem - jak podkreślono powyżej - określenie wysokości kosztów egzekucyjnych następuje w specjalnie przewidzianym ku temu trybie (art. 64c § 7 u.p.e.a), kończącym się wydaniem postanowienia przez organ egzekucyjny. Wysokość kosztów nie wynika zatem ani z decyzji administracyjnej, ani z orzeczenia sądowego, ani bezpośrednio z przepisu prawa (który nie wymaga konkretyzacji). Konkludując powyższe, jasnym pozostaje, że nie można rozumieć pod pojęciem obowiązku określonego w tym przepisie kosztów egzekucyjnych. Stanowisku zobowiązanej przeczy również obowiązująca powszechnie zasada niekonkurencyjności środków prawnych. Każdy środek traktuje o ściśle określonym przedmiocie podlegającym badaniu w toku jego rozpoznawania. Nie może zdarzyć się tak, że w różnych trybach badana jest ta sama kwestia. Burzyłoby to porządek prawny, przecząc trwałości rozstrzygnięć organów. Gdyby organ egzekucyjny mógł decydować o wysokości kosztów w trybie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., niepotrzebna byłaby regulacja zawarta w art. 64c § 7 u.p.e.a. Tym samym zarzuty zażalenia nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy. Podstawą błędnie przyjętej argumentacji jest to że, Spółka wywodzi powstanie kosztów bezpośrednio z przepisu prawa, nie odpierając w jakikolwiek sposób stanowiska organu egzekucyjnego, co do określenia ich w drodze postanowienia w przypisanym ku temu trybie. Bezprzedmiotowe jest ponadto przywoływanie argumentacji o charakterze kosztów egzekucyjnych jako niepodatkowych należności budżetowych, gdyż nie jest to okoliczność wpływająca na ocenę, jak rozumieć obowiązek, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedmiotowe postanowienie, "A" sp. z o.o. zaskarżając je w całości zarzuciła mu naruszenie: - art. 138 § I pkt 2 K.p.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. i oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych i prawnych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., że w istniejącym stanie prawnym, nie zaistniała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] z dnia 17 lutego 2015 r., [...] z dnia 2 marca 2015 n. [...] z dnia 13 kwietnia 2015 r. w zakresie wyegzekwowania w górnej granicy kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy podstawa prawna egzekwowanego obowiązku - art. 64 5 § pkt 4 i § 6 u.p.e.a. jest niekonstytucyjna, gdyż nie określa górnej granicy opłat za czynności egzekucyjne, a o jego zgodności z Konstytucją można mówić tylko w kwestii minimalnych opłat; - art. 64 § 1, art. 64 § 2, art. 64 § 9 pkt 1 - 11, ait. 64 § 10 u.p.e.a poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że należne organowi egzekucyjnemu w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego koszty nie są podporządkowane zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa, a w konsekwencji usankcjonowanie, że do egzekwowanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych obowiązku powstałego z mocy prawa nie ma zastosowania art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; - art. 190 ust. 1-3 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że opublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 31/14) nie ma znaczenia dla prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz zobowiązanego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., tekst jedn., zwanej dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty są chybione. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadzała się do oceny istnienia podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia 17 lutego 2015 r., [...] z dnia 2 marca 2015 n. [...] z dnia 13 kwietnia 2015 r. dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, grudzień 2014r. oraz luty 2015r. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Poza sporem pozostaje prowadzenie egzekucji wyłącznie w celu wyegzekwowania powstałych w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego kosztów. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organom uznając, że nie było w tej sprawie przesłanek warunkujących wydanie postanowienia o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 3 października 2017 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] z dnia 17 lutego 2015 r., [...] z dnia 2 marca 2015 n. [...] z dnia 13 kwietnia 2015 r. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest jego przerwanie oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu tego postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie (por.: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2008, s. 203). Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. W przepisie tym określono zamknięty katalog przesłanek obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z dyspozycją art. 59 u.p.e.a. organ egzekucyjny umarza postępowanie jeżeli: 1) obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W przypadkach wskazanych w § 1 organ ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne zawsze, gdy poweźmie wiadomość o wystąpieniu którejkolwiek z przesłanek wymienionych w pkt 1-10. Zadaniem Sądu przy dokonywaniu oceny czy organy egzekucyjne zasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest rozważenie zaistnienia przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka wnosząc o jego umorzenie domagała się umorzenia postępowania prowadzonego wyłącznie celem wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych przypisanych w/w tytułom wykonawczym i wskazała jako podstawę prawną wniosku art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Strona podniosła, że określenie kosztów nastąpiło z uwzględnieniem stawek maksymalnych, co nie może się ostać z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14. Jak wskazuje się w piśmiennictwie w przepisie art. 59 pkt 3 u.p.e.a. chodzi o taką sytuację, gdy obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. Przy tym w literaturze wskazuje się, że treść obowiązku musi być powtórzona za decyzją nakładającą obowiązek. Wierzyciel nie jest uprawniony do podania w tytule wykonawczym obowiązku zmodyfikowanego w porównaniu z treścią decyzji. (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). W rozpoznawanej sprawie dochodzone przez organ egzekucyjny obowiązki pieniężne wynikały wprost ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące sierpień, grudzień 2014r. oraz luty 2015r. Tym samym nie zachodziła żadna rozbieżność pomiędzy określeniem obowiązku wskazanym w złożonych deklaracjach podatkowych i tytułach wykonawczych. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 wskazać należy, że wyrok ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on wysokości opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności egzekucyjne, a kwestia ta nie stanowi przedmiotu oceny w sprawie o umorzenie postępowania egzekucyjnego m.in. w trybie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie Sądu niekonstytucyjność przepisów, o których mowa we wskazanym wyroku Trybunału może być skutecznie podniesiona jedynie w sprawie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Jak wyżej wskazano przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. daje zobowiązanemu możliwość wnioskowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn w nim enumeratywnie wymienionych. Nie może i nie stanowi o rozstrzygnięciu wysokości kosztów egzekucyjnych i prawidłowości ich naliczenia. Co więcej, określenie wysokości tych kosztów musi wynikać z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Rację mają zatem organy, że nie można rozumieć pod pojęciem obowiązku określonego w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. kosztów egzekucyjnych. Stanowisko Spółki w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z zasadą niekonkurencyjności środków prawnych, o czym zasadnie skonstatowały organy obu instancji. Nie może być tak, wbrew przekonaniu Skarżącej, że w różnych trybach badana jest ta sama kwestia. Przy założeniu, że organ egzekucyjny mógłby decydować o wysokości kosztów egzekucyjnych w trybie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to nie byłaby potrzebna regulacja przewidziana w art. 64c § 7 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów skargi, koncentrujących się w głównej mierze na naruszeniu przez organy przepisów u.p.e.a. dotyczących wysokości kosztów egzekucyjnych i w związku z nimi na naruszeniu przepisów rangi konstytucyjnej, co ma wpływ na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, Sąd wskazuje, że postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny jest następstwem uchylania się Spółki od wykonania nałożonego na nią obowiązku. W sprawie poza sporem jest, że zobowiązana nie zapłaciła w terminie należności podatkowych, czego skutkiem było uruchomienie egzekucji i podjęcie czynności egzekucyjnych powodujących powstanie kosztów egzekucyjnych. Na podstawie art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z treścią art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego podlega egzekucji administracyjnej. Zasadę przy tym stanowi, że koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego. Obciążeniu kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiada obowiązek ich uiszczenia, który może podlegać przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym tylko zastrzeżeniem, że na podstawie art. 64c § 5 in fine u.p.e.a., przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie opłat za czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 u.p.e.a,) oraz opłat manipulacyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.) ustawodawca stanowi wprost o obowiązku ich uiszczenia, który to obowiązek podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takim samym obowiązkiem jest obowiązek zapłaty poniesionych wydatków egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty i wydatki egzekucyjne składają się na koszty egzekucyjne; koszty egzekucyjne na podstawie powołanego przepisu obciążają zobowiązanego. Tym samym, ponoszenie kosztów egzekucyjnych wprost wynika z przepisu prawa. Aspekt ewentualnej ochrony i oceny, czy nałożone na Spółkę koszty egzekucyjne nie naruszają przepisów prawa w związku z przywołanym przez nią wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego może być kwestionowany, jak wskazano wyżej, w odrębnym trybie. W myśl art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje bowiem postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. W konsekwencji Sąd uznał, że zapłata przez zobowiązanego w formie ratalnej egzekwowanej od niego należności, już w trakcie postępowania egzekucyjnego, po dokonaniu czynności egzekucyjnych, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a powstałe w wyniku dokonania tych czynności koszty egzekucyjne, jeżeli obciążają one zobowiązanego, mogą być egzekwowane w trybie określonym w art. 64c § 6 u.p.e.a. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że nie naruszono przepisów określających sposób prowadzenia postępowania ani wszelkich innych przepisów wskazanych w skardze. W szczególności Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów Konstytucji RP, które to naruszenie, jak wcześniej wskazano, może być z woli strony podniesione w ramach zarzutów dotyczących postanowienia wydanego w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisanymi regułami, merytorycznie było także poprawne, jak również uzasadnienie faktyczne oraz prawne zaskarżonego postanowienia było zupełne, odzwierciedlało w sposób szczegółowy zebrany materiał dowodowy, co też w konsekwencji pozwoliło na ocenę postanowienia organu odwoławczego pod kątem jego zgodności z prawem. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.