III SA/Wa 841/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. Z. i G. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Prezydent W. ustalił Pani G. Z. i Panu Z. Z. (dalej – "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości na 2007 rok w kwocie 3.850 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Do opodatkowania przyjęto grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.463 m² i budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 170 m². W dniach od 9 do 25 sierpnia 2011 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych na terenie W. w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości powodujące zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Wznowienie postępowania nastąpiło na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Prezydent W. orzekł: o uchyleniu własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2007 r., wobec stwierdzenia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, a istniejących w dniu wydania decyzji oraz ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2007 za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. w kwocie 6.963 zł. Organ I instancji przyjął następującą podstawę opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni - 1.463 m², - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 331,60 m² (324,40 m² stanowi powierzchnia użytkowa pomieszczeń o wysokości w świetle powyżej 2,20 m, zaś 7,20 m² stanowi 50% powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m), - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 15.800 zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy w następujący sposób: uchyliło ostateczną decyzję Prezydenta W. z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2007 w kwocie 3.850 zł za nieruchomość położoną przy ul. [...]. oraz ustaliło wysokość podatku od nieruchomości na rok 2007 za ww. nieruchomość na kwotę 6.841 zł. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że w dniach 9-25 sierpnia 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania, w tym w deklaracji nie uwzględniono w ogóle wartości budowli, nie ujawniono także aktualnej powierzchni użytkowej budynku. Ustalenia dokonane w wyniku kontroli podatkowej mogły zatem stanowić przesłankę do wznowienia postępowania. SKO wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę uzupełniło materiał dowodowy o dokumentację budowlaną, dokumentację dotyczącą wynajmu budynku, a także o zeznania świadków: R. P., I. W., M. P. oraz przesłuchanie strony. SKO uwzględniło także dowody z dokumentów kontroli podatkowej, informacji z rejestru gruntów i oświadczeń strony. SKO ustaliło następujący stan faktyczny. W 2007 roku Skarżący byli współwłaścicielem nieruchomości gruntowej w postaci działki nr [...], z obr. [...] w Warszawie, KW nr [...]. Na nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza. Na działalność gospodarczą od dnia 1 marca 2006 r. wynajęty był budynek o powierzchni określonej w umowie najmu na 360 m². Przedmiotem umowy był budynek warsztatowo - biurowy. Zezwolenie na użytkowanie budynku o powierzchni użytkowej 170,2 m² wydane zostało w dniu 2 grudnia 1993 r. Budynek wybudowany został bez wymaganego pozwolenia na budowę. Podstawę opodatkowania stanowiły: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni - 1.463 m2 (oświadczenie podatnika, informacja z ewidencji gruntów), - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 324,80 m², (protokół z kontroli podatkowej z 23-25 sierpnia 2011 r., umowa najmu z dnia 15 grudnia 2005 r., projekt architektoniczny rozbudowy warsztatu samochodowego z maja 1994 r., pozwolenie na rozbudowę, zgłoszenie rozpoczęcia rozbudowy), - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości rynkowej 15.600 zł. Na budowle składały się: 2 studnie o wartości 400 zł (2 x 200 zł), ogrodzenie (10.000 zł), utwardzenie terenu (5.000 zł), maszty (200 zł); (oświadczenia podatnika, protokół kontroli podatkowej, ustalenia pokontrolne). SKO stanęło na stanowisku, że w związku z faktem, że w umowie najmu obowiązującej od 1 marca 2006 r. wskazano jako przedmiot umowy budynek warsztatowo - biurowy o powierzchni 360 m² należało uznać, że w roku 2006 oddano do użytkowania rozbudowaną część budynku. Zgodnie z ustaleniami kontroli, budynek w roku 2011 posiadał powierzchnię użytkową 331,60 m² [(324,40 m² + 7,20 m² (50 % x 14,40 m²)]. Organ odwoławczy zważył, że w aktach brak jest informacji (dowodów) jak organ I instancji ustalił powierzchnię użytkową w zakresie ww. 14,40 m². SKO ustaliło powierzchnię użytkową budynku w 2007 r. na 324,80 m² biorąc pod uwagę faktyczne rozpoczęcie użytkowania rozbudowanej części budynku od 1 marca 2006 r. i według powierzchni określonej w dokumentacji projektowej (projekt z maja 1994 r., architekta W. M., zezwolenia na rozbudowę z dnia 26 maja 1994 r., zgłoszenie rozpoczęcia rozbudowy 16 sierpnia 2001 r.), tj. zespołownia - 52,70 m², część biurowo - sklepowa - 101,9 m². SKO wskazało, że część warsztatowa została dopuszczona do użytkowania decyzją z 1993 r. - 170,20 m², w związku z kolei z treścią umowy najmu nie ulega wątpliwości, że wynajmowana powierzchnia budynku nie stanowiła jedynie warsztatu, ale także rozbudowaną część określaną jako zespołownia, sklep, biuro. W związku z powyższym SKO ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego na 2007 r. na łączną kwotę: 6.841 zł, na którą składają się podatek od gruntu – 907,06 zł, od budynków lub ich części – 5.622,29 zł, od budowli – 312 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności zarzucili organowi odwoławczemu, że ten rozpoznawał ich odwołanie cztery lata, co przekracza wszelkie terminy administracyjne. Skarżący, z uwagi na tak długi upływ czasu byli przekonani, że sprawa została załatwiona zgodnie z ich próbą zawartą w odwołaniu. Skarżący podnieśli, że zeznania świadków, o które uzupełniono materiał dowodowy nie wyjaśniły kwestii zwianych z użytkowaniem budynku w 2007 r. Ponadto, w ich ocenie, zapisaną w umowie najmu powierzchnię użytkową 360 m², stanowiły prawdopodobnie również kontenery nie związane trwale z podłożem, a wykorzystywanie jako powierzchnia magazynowa na potrzeby budowy i najemcy. Przy czym z uwagi na upływ czasu, tj. ponad 10 lat, Skarżący nie są powyższego pewni. Skarżący zauważyli ponadto, że w umowie najmu widnieje powierzchnia 360 m², a w wyniku kontroli w 2011 r. stwierdzano, że budynek ma 331,60 m², a więc w wyniku rozbudowy uległ zmniejszeniu. Zdaniem Skarżących, sukcesywnie jak był wykańczany budynek z terenu usuwano kontenery i aktualna powierzchni budynku jest zgodna z dokumentacją, która z resztą była również dostępna w czasie trwania kontroli. Skarżący natomiast nie są w stanie określić z pamięci i na podstawie zebranych przez SKO dowodów, w którym czasie poszczególne części budynku zaczęły być użytkowanie. Zdaniem Skarżących, nie można opodatkować powierzchni, co do której są wątpliwości co do jej wielkości, jak również co do czasu od kiedy były użytkowane. W odpowiedzi na skargę SKO w Warszawie wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie kontroli legalności podana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego W. z [...] grudnia 2016 r., wydana w trybie wznowienia postępowania, którą to decyzją SKO uchyliło decyzję Prezydenta W. z [...] listopada 2012 r. wydaną w pierwszej instancji po wznowieniu postępowania oraz decyzję Prezydenta W. z [...] marca 2007r. ustalającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. wydaną w tzw. trybie zwykłym oraz ustaliło wysokość tego zobowiązania na kwotę 6.841 zł. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że ujawnienie, w toku przeprowadzonej w 2011 r. kontroli podatkowej, nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania, w tym nieuwzględnienie wartości budowli oraz nieujawnienie aktualnej powierzchni użytkowej budynku, świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Powyższe okoliczności faktyczne są bowiem nowe oraz istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi podatkowemu, który ją wydał. W wyniku wznowionego postępowania podatkowego Prezydent W. uchylił w całości swoją ostateczną decyzję ustalającą skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. oraz ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej tj. w wysokości 6.963 zł, przyjmując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.463 m², budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 331,60 m², budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 15.800 zł. Powyższa decyzja została w całości uchylona przez SKO w W., które po przeprowadzeniu postępowania uznało za zasadne przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 324,80 m², co skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. w niższej wysokości tj. 6.841 zł. SKO rozpoznając sprawę uwzględniło dokumentację budowlaną, dokumentację dotyczącą wynajmu budynku, dowody z dokumentów kontroli podatkowej, informacje z rejestru gruntów, a także zeznania świadków oraz przesłuchanie strony. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że ujawnienie w toku kontroli podatkowej, nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania, w tym nieuwzględnienie wartości budowli oraz nieujawnienie aktualnej powierzchni użytkowej budynku, świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadnie zatem zostało wszczęte przez organ I instancji w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez SKO decyzji ostatecznej ustalającej skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. Okoliczności związane ze wznowieniem postępowania nie stanowią w sprawie kwestii spornej. Spór dotyczy natomiast prawidłowości ustalenia powierzchni użytkowej budynku, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjętej do opodatkowania za 2007 r. Skarżący argumentowali, że sporny budynek był na przestrzeni lat rozbudowywany i wykańczany. Z kolei, z uwagi upływ czasu skarżący nie są w stanie określić, w którym okresie poszczególne części budynku zaczęły być użytkowane. W ich ocenie powyższe nie wynika również z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy, a będących postawą wydania zaskarżanej decyzji. W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności. Podstawę opodatkowania określają zaś przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że w toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w 2006 r. oddano do użytkowania rozbudowaną część budynku (tj. warsztat, zespołownię, część biurowo-sklepową) o łącznej powierzchni 324,80 m². Z kolei w pierwotnej decyzji z [...] marca 2007 r. do podatkowani przyjęto jedynie budynek warsztatowy o pow. 170,20 m². Z akt sprawy wynika, że budynek warsztatowy został dopuszczony do użytkowania w 1993 r. W 1994 r. skarżący otrzymali zezwolenie na rozbudowę, a 16 sierpnia 2001 r. zgłoszono rozpoczęcie rozbudowy. Rozbudowa dotyczyła zespołowni - 52,70 m² oraz części biurowo-sklepowej – 101,9 ² (zob. k. 57-68, 70-71 akt admin.). W ocenie Sądu, SKO prawidłowo do opodatkowania za 2007 r. przyjęło powierzchnię użytkową budynku – 324,80 m², biorąc pod uwagę powierzchnię określoną w dokumentacji projektowej (projekt z 1994 r.), zezwoleniu na rozbudowę oraz zgłoszeniu rozpoczęcia budowy z 16 sierpnia 2001 r. Niewątpliwie bowiem już od 2006 r. budynek warsztatowy był powiększony o cześć biurowo-sklepową i zespołownię. Powyższe potwierdza okoliczność, że od 1 marca 2006 r. sporny budynek stanowił przedmiot umowy najmu określony w tej umowie jako "budynek warsztatowo – biurowy o pow. 360 m²"(zob. k. 215-217 akt admin.). Skoro w umowie najmu obowiązującej od 2006 r. określono przedmiot najmu jako budynek warsztatowo- biurowy i określono jego powierzchnię na 360 m², nie sposób przyjąć, że w 2007 r. przedmiot opodatkowania mógł stanowić jedynie budynek warsztatowy o pow. 170 m². Odnosząc się natomiast do kwestii użytkowania poszczególnych części budynku, Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 5 maja 2017 r., II FSK 1041/15, zgodnie z którym, rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika bowiem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Dobitnie w powyższej kwestii wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 336/08 (LEX nr 643551), stwierdzając, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku". Do identycznych wniosków dochodzi też NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1520/06. W tym miejscu podkreślić również należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Podatek ten uzależniony jest od wartości majątku, a nie od przychodu, który ten majątek generuje, czy też od powierzchni rzeczywiście wykorzystywanej. Tym samym argumentacja skarżących, która koncentruje się na kwestionowaniu prawidłowości ustaleń organu podatkowego, co do części budynku (powierzchni), która była użytkowana w 2007 r., jest chybiona. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez skarżących okoliczności rozpatrywania wniesionego w sprawie odwołania przez SKO w W. przez ponad 4 lata, zauważyć należy, że powyższe stanowi niewątpliwie naruszenie art. 139 § 3 O.p. i nie powinno mieć miejsca. Niemniej jednak w realiach rozpoznawanej sprawy uchybienie to nie miało wpływu na jej wynik. Tym samym nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.