II GSK 1142/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. U. M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 896/17 w sprawie ze skargi P. H. U. M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. H. U. M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 896/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P H. U. M. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2017 r., nr [...], w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona skarżąca – P H. U. M. spółki z o.o. z siedzibą we W. i zaskarżając to orzeczenie w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; rozważenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenia także decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, – art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., – w związku, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, – art. 8, art. 9 (w szczególności ust. 7 in fine) i art. 10 (w szczególności ust. 1) związku z art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE (określających pojęcie oraz zasady notyfikacji tzw. przepisów technicznych), – w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, – art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, – art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, – art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, – regułami wykładni i stosowania prawa wyrażanymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "ETS") w następujących sprawach: a. z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11. C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. Forta sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi izby Celnej w Gdyni), b. z dnia 21 kwietnia 2005 roku w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi. c. z dnia 4 czerwca 2009 roku w sprawie C-109/08 Komisja vs. Grecja, d. z dnia 30 kwietnia 1996 roku w sprawie C-194/94 CIA Security International SA vs. Signaison SA i Secuńtel SPRL, e. z dnia 5 czerwca 2007 roku w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni vs. Riksaklagaren, f. z dnia 22 czerwca 1989 roku w sprawie C-103/88 Frateili Constanzo SpA vs. Comune di Milano, g. z dnia 11 lipca 2002 roku w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc vs. Commissioners of Customs & Excise, poprzez ich oczywiście błędną wykładnię (ewentualnie błędne zastosowanie) w związku z ww. wyrokiem ETS z dnia 19 lipca 2012 r. (i sformułowanymi w tym wyroku wytycznymi) i przyjęcie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach nie jest przepisem technicznym w rozumieniu przepisów Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji uznanie, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy ustawy o grach oraz uznanie mocy prawnej i skuteczności tych przepisów, pomimo, iż z powodu braku jego notyfikacji przepisy te nie powinny być zastosowane, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, – art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., – w związku, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 122 oraz art. 210 § 4 z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego wskazane poniżej oraz bezzasadne oddalenie skargi, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: – art. 4 ustawy z dnia z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący nie był obowiązany do dostosowania się do wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych najwcześniej od dnia 1 lipca 2016 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżący nie był obowiązany do dostosowania się do wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych najwcześniej od dnia 1 lipca 2016 r., - art. 89 ust. 1 pkt, 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 14 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo, iż materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na przypisanie Skarżącemu statusu "urządzającego gry", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo, iż materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na przypisanie Skarżącemu statusu "urządzającego gry". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – mająca charakter normy szczególny – wyłącza odpowiednie stosowanie art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a., w zakresie obejmującym te elementy uzasadnieniu orzeczenia, które wykraczają poza ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, dając możliwość ich pominięcia przez NSA, jeżeli są zbędne z punktu widzenia istoty rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przesłanka ta została spełniona w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Istotna jest także przypisanie zarzutów do konkretnych okoliczności danej sprawy, bowiem tylko wtedy jest możliwa zindywidualizowana ocena w kontekście naruszeń prawa w tej sprawie, nie zaś abstrakcyjna ocena problemu prawnego. Wyżej wskazane reguły nie zostały – w zdecydowanej większości – zachowane w rozstrzyganej skardze kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 12 grudnia 2016 r. o wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem WSA, organ odwoławczy zasadnie uznał, że z punktu widzenia prawa materialnego konieczne jest poczynienie ustaleń w celu wyeliminowania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy "nie pozwala bezsprzecznie dowieść, że skarżącą można uznać za urządzającego gry". WSA zaaprobował pogląd organu odwoławczego, że "należy uzupełnić materiał dowodowy tak, by wykazał, że spółka M. aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmowała określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z jego obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych". W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ "słusznie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów mogących skutecznie podważyć wyrażoną przez sąd pierwszej instancji ocenę rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się – w zakresie uzasadnienia tego zarzutu – do dwóch stwierdzeń, a mianowicie: "materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na przypisanie Skarżącemu statusu urządzającego gry"; "WSA niezasadnie uznał za słuszne, że istniały podstawy do uchylenia przez organ II instancji, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji organu I instancji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia, celem dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na przypisanie Skarżącemu statusu "urządzającego gry". W świetle tych tez skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości, że jej autor nie przedstawił merytorycznej argumentacji przemawiającej za zasadnością tego zarzutu, całkowicie pomijając obszerną analizę postępowania dowodowego, którą przeprowadził organ odwoławczy, w celu wykazania spełnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (s. 13-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy), a którą w całości zaaprobował sąd pierwszej instancji. Lakoniczne sformułowanie zawarte w skardze kasacyjnej, że "materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na przypisanie Skarżącemu statusu urządzającego gry" jest całkowicie oderwane od istoty spornego zagadnienia, którą prawidłowo zidentyfikował i wyjaśnił sąd pierwszej instancji, a odnoszącej się do konieczności ustalenia rzeczywistej roli skarżącej spółki w działalności niewątpliwie noszącej cechy urządzania gier na automatach poza kasynem gry. WSA stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu wykazuje istotne braki, a wobec tego prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, jakie czynności dowodowe winien podjąć organ pierwszej instancji w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trafnie przy tym uznał sąd pierwszej instancji, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, wynikające z normy art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec wskazanych i oczywistych braków skargi kasacyjnej nie można było uznać, że dla skuteczności omawianego zarzutu wystarczyło wyłącznie przedstawienie odmiennego stanowiska skargi kasacyjnej, które – poza samą oceną – pozbawione jest rzeczowej argumentacji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut skargi kasacyjnej za niezasadny. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również nie są uzasadnione, bowiem w zasadniczej części także nie spełniają wyżej określonych wymogów przewidzianych dla skargi kasacyjnej, całkowicie pomijając zarówno skutek kwestionowanej decyzji organu odwoławczego, jak i kluczowe zagadnienie prawne, które sąd pierwszej instancji wszechstronnie rozważył i w rezultacie trafnie ocenił. Słusznie WSA podniósł, że sformułowane w zaskarżonej decyzji wnioski organu odwoławczego, odnoszące się do art. 6 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i braku technicznego charakteru tych przepisów, jak też cech kontrolowanego urządzenia, jako automatu do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a nadto niezasadności zarzutu naruszenia art. 4 cyt. ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, wykraczały poza granice rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tym samym naruszając ten przepis, jakkolwiek naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W pełni uzasadnione jest więc stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że wskazówki organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie mają charakteru prawnie wiążącego. Trafnie zauważył WSA, że w tym kontekście można mówić o wadliwości zaskarżonej decyzji, niemniej z uwagi na to, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, niezasadne było uchylenie tej decyzji, gdyż to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej i mając na uwadze okoliczności rozstrzyganej sprawy, nie stwierdza istnienia podstaw do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego wyroku, uznając wskazania organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej za niewiążące wskazówki interpretacyjne, wyrażające ogólny pogląd organu na tę kwestię prawną. Powyższe argumenty znajdują zastosowanie do dalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, w których skarżący, przywołując (w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej) szereg przepisów i formułując zarzut naruszenia tych przepisów poprzez ich błędną wykładnię lub błędne zastosowanie, nie rozwija tego zarzutu przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów i wpływ naruszenia na wynik sprawy, przeprowadzając przy tym wywód co do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jakkolwiek kwestia technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, były przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), to bezsprzecznie zagadnienia te nie były przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji, a jako takie wykraczają poza granice sprawy i ich ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny jest przedwczesna i z tego względu niedopuszczalna. W pkt II. petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego m.in. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący "urządzał" gry podlegające ustawie, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie takich ustaleń. Również i ten zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwy z tych samych powodów, które Naczelny Sąd Administracyjny już wyżej omówił i nie ma potrzeby powielania tej argumentacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., należy wyjaśnić, że powyższe przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną – na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).