I SA/Kr 1160/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a - Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni J. F., przedstawione we wniosku z 14 lipca 2017 r. (data wpływu – 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W testamencie notarialnym z dnia 21 lipca 2015 r. został ustanowiony na rzecz Wnioskodawczyni zapis windykacyjny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. W skład masy spadkowej po zmarłej, oprócz lokalu stanowiącego przedmiot zapisu windykacyjnego, wchodzi ponadto prawo własności do nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym (kamienica). Istotnym pozostaje, iż spadkodawczyni w dniu 10 czerwca 2009 r. zawarła w drodze aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej umowa przyrzeczona miała zostać zawarta najpóźniej do dnia 01 lipca 2017 r. pod warunkiem prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości przez jej aktualnego posiadacza – Gminę Miejską oraz pod warunkiem wydania prawomocnego wyroku nakazującego Gminie M. wydanie ww. nieruchomości spadkodawczyni. W świetle § 7 umowy strony ustaliły, iż część ceny sprzedaży ma zostać uiszczona w formie zaliczki w kwocie [...]zł, płatnej w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Kolejno § 8 umowy przewidywał obowiązek zwrotu zaliczki w kwocie nominalnej – na wypadek niekorzystnego zakończenia postępowań sądowych wskazanych w umowie, to jest w sytuacji gdy spadkodawczyni nie zostałoby przywrócone prawo własności do ww. nieruchomości. Zaliczka została spadkodawczyni zapłacona w terminie. W dniu 12 grudnia 2015 r. spadkodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni znajduje się w trzeciej grupie podatkowej zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Aktualnie przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej zapisodawczyni. Istotnym pozostaje, iż Gmina M. w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu posiadać będzie roszczenie z art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej na dzień sporządzania analizowanego wniosku kwocie [...]zł (kwota ta jest deklarowana przez Gminę). Do zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień sporządzania tegoż wniosku nie doszło i może nie dojść co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie [...]zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego powinna zostać pomniejszona o długi obciążające całą masę spadku to jest: -kwotę 150 000 zł, stanowiącą wierzytelność z tytułu zwrotu uiszczonej w ramach umowy przedwstępnej zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, oraz -wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów Gminy M. na jeden z przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej? Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie się do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje dyspozycja przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W analizowanym przypadku prawem majątkowym będzie nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2b ww. ustawy, moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego powstanie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W związku z tym wszelkie kalkulacje związane z wyznaczeniem wartości nabytego prawa do lokalu zostaną wykonane w dniu uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Przepis art. 10431 (winno być 10341) § 1 i 2 Kodeksu cywilnego stanowi, iż: "Do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne. Rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Spadkobiercom uwzględnia się ich udział w wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku". O solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania stanowi art. 366 Kodeksu cywilnego, w świetle którego wierzyciel spadku będzie mógł żądać spełnienia całości lub części świadczenia od spadkobierców i zapisobierców łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z nich zwolni pozostałych. W opisanej sytuacji, niezależnie od poczynionego zapisu windykacyjnego spadek po zmarłej nabędzie na mocy testamentu wyłącznie jeden spadkobierca. Co za tym idzie, dział spadku nie będzie przeprowadzany. Zważyć należy, iż ustawodawca nie uregulował w art. 10341 przypadku, gdy do spadku dojdzie tylko jeden spadkobierca, a dział spadku nie będzie w ogóle możliwy do dokonania. Wedle stanowiska wyrażonego w Komentarzu do Kodeksu Cywilnego pod redakcją Konrada Osajdy, wyd. 16 z 2017 r. w takiej sytuacji nie ustanie solidarność odpowiedzialności zapisobierców windykacyjnych i spadkobierców aż do wygaśnięcia zobowiązania – długu spadkowego. W doktrynie prawa prezentowane jest również stanowisko odmienne zgodnie z którym w przypadku dziedziczenia przez jednego spadkobiercę odpowiedzialność solidarna nigdy nie powstanie – spadkobierca i zapisobierca windykacyjny (zapisobiercy windykacyjni) od początku będą odpowiadali pro parte rata (tak: E. Niezbecka, [w:] Kidyba, Komentarz 2012, t. IV, art. 10342, pkt 1; P. Księżak, Zapis, s. 181-182; Ł. Mleko, O zapisie windykacyjnym i wprowadzeniu do systemu prawnego darowizny na wypadek śmierci, Forum Prawnicze 2011, Nr 4-5, s. 105). Zaznaczyć należy jednak, iż tego rodzaju rozwiązanie prowadziłoby do osłabienia ochrony wierzycieli spadku w porównaniu z sytuacją, gdy do dziedziczenia dochodziłaby więcej niż jedna osoba. W ocenie wnioskodawczyni, zarówno roszczenie z tytułu zwrotu pobranej przez spadkodawczynię zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej – na wypadek nie zawarcia umowy przyrzeczonej, jak i roszczenie Gminy M. o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomość gruntową ze względu na odpowiedzialność zapisobiercy wyrażoną w art. 10341 Kodeksu cywilnego, podlegają potrąceniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Według przekonania Wnioskodawczyni przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego powinna zostać pomniejszona o długi obciążające całą masę spadku to jest o -kwotę 150 000 zł, stanowiącą wierzytelność z tytułu zwrotu uiszczonej w ramach umowy przedwstępnej zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, oraz wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów Gminy Miejskiej K. na jeden z przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej. Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska przywołała fragmenty interpretacji indywidualnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zapisu windykacyjnego. W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2b powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Są to wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. W myśl art. 922 Kodeksu cywilnego są to obowiązki mające charakter majątkowy, niezwiązany ściśle z osobą spadkodawcy i nieprzechodzące na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami; obowiązki te stają się obowiązkami spadkobiercy. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ciężarem z kolei jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę. Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Pomniejszenie to dotyczyć może jednak wyłącznie tych długów i ciężarów które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Taki wniosek nasuwają przepisy art. 922, 924, 925 Kodeksu cywilnego. Jak już wynika z przywołanego art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei art. 925 cyt. ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. W myśl art. 14 ust. 3 powołanej ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; do grupy III – innych nabywców. Z treści wniosku wynika, iż w testamencie notarialnym z dnia 21 lipca 2015 r. został ustanowiony na rzecz wnioskodawczyni zapis windykacyjny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. W skład masy spadkowej po zmarłej, oprócz lokalu stanowiącego przedmiot zapisu windykacyjnego, wchodzi prawo własności do nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym (kamienica). Spadkodawczyni, w związku z zawartą 10 czerwca 2009 r., w drodze aktu notarialnego, przedwstępną umową sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej otrzymała na poczet ceny sprzedaży kwotę [...]zł. Zaliczka ta miała zostać zwrócona w sytuacji gdyby spadkodawczyni nie zostało przywrócone prawo własności do ww. nieruchomości. W dniu 12 grudnia 2015 r. spadkodawczyni zmarła. Umowa przyrzeczona nie została zawarta. Aktualnie przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej zapisodawczyni. W sytuacji wydania ww. nieruchomości spadkobiercy testamentowemu, Gmina M. posiadać będzie roszczenie z art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów. Do zawarcia umowy przyrzeczonej może nie dojść, co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie [...]zł. Niezależnie od poczynionego zapisu windykacyjnego spadek po zmarłej nabędzie na mocy testamentu wyłącznie jeden spadkobierca, a zatem dział spadku nie będzie przeprowadzany. Zgodnie z art. 9811 § 1 ustawy Kodeks cywilny w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być: rzecz oznaczona co do tożsamości; zbywalne prawo majątkowe; przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne; ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności – § 2 art. 9811 ww. ustawy. Przepis art. 10341 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne. Rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Spadkobiercom uwzględnia się ich udział w wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku § 2 art. 10341 cyt. ustawy. Odpowiedzialność solidarna dłużników uregulowana została w treści art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, który mówi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Z kolei art. 10342 cyt. ustawy stanowi, że od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Natomiast w myśl art. 10343 ww. ustawy odpowiedzialność osoby, na której rzecz został uczyniony zapis windykacyjny za długi spadkowe, jest ograniczona do wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego według stanu i cen z chwili otwarcia spadku. Jak wynika z wniosku, spadek po zmarłej nabędzie na mocy testamentu wyłącznie jeden spadkobierca, a zatem dział spadku w tej sytuacji nie będzie przeprowadzany. Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania bardzo ważnym aspektem występującym przy odpowiedzialności zapisobierców windykacyjnych za długi spadkowe jest ustawowe ograniczenie owej odpowiedzialności, zawarte w powołanym wyżej art. 10343 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym odpowiedzialność zapisobiercy jest ograniczona do wysokości przedmiotu zapisu windykacyjnego według stanu i cen z chwili otwarcia spadku. Ustalenie wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego według cen i z chwili otwarcia spadku ma miejsce bez względu na to, kiedy wierzyciel zwróci się z żądaniem spłaty długów spadkowych. Nie będzie miał w tym przypadku znaczenia fakt, iż po otwarciu spadku przedmiot zapisu mógł ulec naturalnemu zużyciu czy nawet istotnemu uszkodzeniu. Zapisobierca odpowiada całym swoim majątkiem, a nie tylko przedmiotem zapisu windykacyjnego – jednakże odpowiedzialność ta kształtuje się w granicach, które wyznacza wartość otrzymanego przysporzenia. Drugi istotny aspekt, to ten wynikający z art. 10341 § 2 Kodeksu cywilnego. Z § 1 tego przepisu, co prawda wynika, że do chwili działu spadku zapisobiorca windykacyjny odpowiada solidarnie ze spadkobiercą za długi spadkowe. Ale wskazany powyżej § 2 umożliwia rozliczenie się pomiędzy tymi osobami proporcjonalnie do wartości otrzymanych przysporzeń. Przenosząc powołane wyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od spadków i darowizn umożliwia określenie podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabyciem. Co jednakże stanowi dług i ciężar i na jakiej zasadzie dana osoba jest nim obciążona, wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. W przypadku zapisobiorcy windykacyjnego ustawodawca uregulował tą kwestię w cytowanych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższych ustaleń należy zwrócić uwagę, że aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia. Z powołanych przepisów wynika wprost, że nabycie tytułem zapisu windykacyjnego następuje z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci osoby czyniącej zapis (spadkodawcy). W tym kontekście należy stwierdzić, że według zawartych we wniosku informacji na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego wskazane we wniosku roszczenia nie istniały. Jak sama wnioskodawczyni wskazała, dopiero w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu, Gmina M. będzie mogła wystosować stosowne roszczenia na podstawie art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej przez Gminę kwocie [...]zł. Ponadto na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku nie doszło i może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie [...]zł. Biorąc pod uwagę, że nabycie przez wnioskodawczynię przedmiotu zapisu windykacyjnego nastąpiło 12 grudnia 2015 r., a ww. roszczenia dopiero w przyszłości mogą (ale nie muszą) wystąpić – roszczenia te nie mogą pomniejszyć wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego, gdyż pomniejszenie to dotyczyć może wyłącznie tych roszczeń (długów i ciężarów), które istniały w dniu nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego. Wobec powyższego, zd. organu, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe. W skardze od powyższej interpretacji J. F. zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania , mające wpływ na treść wydanej interpretacji tj.: -art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), poprzez wydanie niekompletnej interpretacji, pozbawionej wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej i przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz brak uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, -art. 121 i 122 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania skarżącej do organów administracji, w szczególności nieodniesienie się w interpretacji do złożonych przez skarżącą wyjaśnień i powołanych interpretacji indywidualnych, 2. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 193 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 922, 924, 925 i 10341 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej K.c.), polegającego na uznaniu , iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaka jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość długów spadkowych w postaci zaliczki na poczet ceny sprzedaż nieruchomości, wchodzącej w skład spadku, w sytuacji gdy do umowy sprzedaży nie doszło oraz w postaci roszczenia o zwrot nakładów na przedmiot wchodzący w skład masy spadkowej, domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w nin. sprawie sprowadzał się do kwestii czy przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego powinna zostać pomniejszona o długi obciążające całą masę spadku tj. kwotę [...]zł, stanowiącą wierzytelność z tytułu zwrotu uiszczonej w ramach umowy przedwstępnej zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, oraz wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów Gminy M. na jeden z przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej. W ocenie skarżącej zaliczka uiszczona na poczet ceny sprzedaży z tytułu umowy przedwstępnej oraz wierzytelność z tytułu nakładów na przedmiot wchodzący w skład masy spadkowej, stanowią długi spadkowe, o których mowa w art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, o które pomniejszyć należy podstawę opodatkowania. Natomiast zd. organu aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia, na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego, gdy tymczasem wskazane wyżej roszczenia nie istniały, bowiem jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu, dopiero w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu, Gmina M. będzie mogła wystosować stosowne roszczenia na podstawie art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej przez Gminę kwocie [...]zł. , a ponadto na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku nie doszło i może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej, co dopiero wtedy aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie [...]zł. Zatem zd. organu, wskazane we wniosku wierzytelności nie mogły pomniejszyć podstawy opodatkowania, albowiem nie stanowią długów spadkowych , o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu racje w tym sporze ma organ interpretujący. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku ,jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, słusznie zatem organ interpretujący stwierdził, iż niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają te pojęcia w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r. , poz. 459 ze zm.). W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Są to wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. W myśl art. 922 Kodeksu cywilnego są to obowiązki mające charakter majątkowy, niezwiązany ściśle z osobą spadkodawcy i nieprzechodzące na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami; obowiązki te stają się obowiązkami spadkobiercy. Można przyjąć, za organem, że takie długi obejmuje ust.1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ciężarem z kolei jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Należy, także za organem, podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Natomiast ust. 3 będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę. Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Pomniejszenie to dotyczyć może jednak wyłącznie tych długów i ciężarów, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Słusznym bowiem jest stwierdzenie organu, że taki wniosek nasuwają przepisy art. 922, 924, 925 Kodeksu cywilnego. Jak wynika bowiem z przywołanego art. 922 § 1Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei art. 925 cyt. ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Przepis mi. 10341 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne. Rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Spadkobiercom uwzględnia się ich udział w wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku (§ 2 art. 10341 cyt. ustawy). Odpowiedzialność solidarna dłużników uregulowana została w treści art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, który mówi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Z kolei art. 10342 cyt. ustawy stanowi, że od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Natomiast w myśl art. 10343 ww. ustawy odpowiedzialność osoby, na której rzecz został uczyniony zapis windykacyjny za długi spadkowe, jest ograniczona do wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego według stanu i cen z chwili otwarcia spadku. Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania bardzo ważnym aspektem - co zostało wskazane już w interpretacji indywidualnej - występującym przy odpowiedzialności zapisobierców windykacyjnych za długi spadkowe, jest ustawowe ograniczenie owej odpowiedzialności zawarte w powołanym wyżej art. 10343 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym odpowiedzialność zapisobiercy jest ograniczona do wysokości przedmiotu zapisu windykacyjnego według stanu i cen z chwili otwarcia spadku. Ustalenie wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego według cen i z chwili otwarcia spadku ma miejsce bez względu na to, kiedy wierzyciel zwróci się z żądaniem spłaty długów spadkowych. Nie będzie miał w tym przypadku znaczenia fakt, iż po otwarciu spadku przedmiot zapisu mógł ulec naturalnemu zużyciu czy nawet istotnemu uszkodzeniu. Zapisobierca odpowiada całym swoim majątkiem. a nie tylko przedmiotem zapisu windykacyjnego - jednakże odpowiedzialność ta kształtuje się w granicach, które wyznacza wartość otrzymanego przysporzenia. Drugi istotny aspekt, to ten wynikający z art. 10341 § 2 Kodeksu cywilnego. Z § 1 tego przepisu co prawda wynika, że do chwili działu spadku zapisobiorca windykacyjny odpowiada solidarnie ze spadkobiercą za długi spadkowe. Ale wskazany powyżej § 2 umożliwia rozliczenie się pomiędzy tymi osobami proporcjonalnie do wartości otrzymanych przysporzeń. Przenosząc powołane wyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od spadków i darowizn umożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabyciem. Co jednakże stanowi dług i ciężar i na jakiej zasadzie dana osoba jest nim obciążona wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. W przypadku zapisobiorcy windykacyjnego ustawodawca uregulował tą kwestię w cytowanych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Niezależnie, stwierdzić należy, że aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia. Z powołanych przepisów wynika wprost, że nabycie tytułem zapisu windykacyjnego następuje z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci osoby czyniącej zapis (spadkodawcy). W tym kontekście raz jeszcze należy podkreślić, że według zawartych we wniosku informacji na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego wskazane we wniosku roszczenia nie istniały. Sama skarżąca wskazała, że dopiero w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu Gmina M. będzie mogła wystosować stosowne roszczenia na podstawie art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej przez Gminę kwocie [...]zł. Ponadto na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku nie doszło i może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie [...]zł. Z powyższego wynika zatem, że opisane przez skarżącą wierzytelności mogą w ogóle nie zaistnieć. Z konkluzją dotyczącą roszczenia co do zwrotu nakładów skarżąca się zgadza, artykułując to w skardze. Natomiast co do zwrotu zaliczki z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży - to z opisu przedstawionego we wniosku wynika przecież wprost, że roszczenie o zwrot zaliczki nie wystąpiło i nie ma pewności czy będzie miało miejsce. Biorąc pod uwagę, że nabycie przez skarżącą przedmiotu zapisu windykacyjnego nastąpiło 12 grudnia 2015 r., a ww. roszczenia dopiero w przyszłości mogą (ale nie muszą) wystąpić, to słusznie organ interpretacyjny stwierdził, że roszczenia te nie mogą pomniejszyć wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego, gdyż pomniejszenie to dotyczyć może wyłącznie tych roszczeń (długów i ciężarów), które istniały w dniu nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego. Zatem w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni materialnych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn . Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku potwierdzenia stanowiska wnioskodawców. W okolicznościach nin. sprawy organ interpretacyjny wydając przedmiotową interpretację indywidualną oparł się jedynie na opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą. Fakt, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez skarżącą, nie oznacza, że nie dokonał on szczegółowej i dokładnej analizy treści jaką ww. zawarła we wniosku, naruszając tym samym jakiekolwiek przepisy. Wskazać bowiem należy, że w niniejszej sprawie organ - adekwatnie do zadanego pytania - odniósł się do wskazanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tegoż zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie Przyjęcie przez organ stanowiska odmiennego od tego, które prezentowała skarżąca nie może być traktowane jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a zatem jako naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Tu należy wskazać, że w sytuacji, gdy między stronami (organem a wnioskodawcą pragnącym uzyskać potwierdzenie swego stanowiska) istnieje spór, zawsze argumentacja każdej ze stron będzie dla drugiej niewystarczająca i nieprzekonująca, niezależnie jak będzie szeroka i jaką gamą orzecznictwa czy stanowiskiem doktryny zostanie poparta. Z kolei z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ale stosownie do treści art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art.120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art.140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem biorąc pod uwagę treść wskazanego wyżej przepisu, stwierdzić należy, że - zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 122 ww. ustawy, w stosunku do wydanej interpretacji staje się bezzasadny, gdyż - wskazany przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie dotyczy wydawanych interpretacji indywidualnych przez uprawiony organ. tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tylko decyzji wydawanych m. in. przez urzędy skarbowe, urzędy celno-skarbowe bądź inne organy podatkowe. Jak wynika z powyższego, działanie organu interpretacyjnego to ocena stanowiska wnioskodawcy zajętego przez niego w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego). Tylko w razie wątpliwości co do kompletności złożonego wniosku, np. w razie sprzeczności przedstawionych w nim informacji, organ jest obowiązany do ich wyjaśnienia poprzez stosowne wezwanie wnioskodawcy, co w analizowanej sprawie nie było to konieczne. Wydanie interpretacji indywidualnej nie jest bowiem poprzedzone postępowaniem dowodowym, zmierzającym do zbierania materiałów dowodowych, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) . W tym miejscu należy też wskazać , że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała co prawda liczbę zdarzeń przyszłych jako "2" i wniosła opłatę w wysokości [...] zł odpowiadającą dwóm zdarzeniom przyszłym, jednakże, zd. S. , organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występuje jedno zdarzenie przyszłe (jeden stan prawny), dotyczące ewentualnie dwóch roszczeń. W części G poz. 74 druku ORD-IN opis zdarzenia przyszłego nie został rozdzielony na dwa odrębne zdarzenia przyszłe tylko został przedstawiony jako jeden ciąg opisu a skarżąca zadała jedno pytanie do którego się ustosunkowała, tj. zajęła swoje stanowisko bez widocznego jego rozdzielenia na dwa odrębne stanowiska. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że z żadnych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika. aby w jednej interpretacji nie można było dokonać oceny stanowiska co do wszystkich zadanych pytań, w szczególności wówczas, gdy opisana sytuacja tworzy całość. W analizowanej sprawie zagadnieniem była możliwość wliczenia do długów i ciężarów spadkowych ewentualnych roszczeń, zatem dokonując rozstrzygnięć w jednej interpretacji , zd. Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej, a sformułowanie zarzutu w przedmiotowej kwestii Sąd uznał za całkowicie bezpodstawne. Za bezzasadny uznał także Sąd zarzut braku odniesienia się do stanowiska skarżącej przez pryzmat powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych czy przywołanych orzeczeń sądowych. W odniesieniu do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, które w ocenie skarżącej potwierdzają jej stanowisko organ słusznie stwierdził, że zostały one wydane w odmiennych od sprawy zdarzeniach przyszłych, co zostało zresztą w zaskarżonej interpretacji wskazane i słusznie organ uznał, że nie ma żadnej podstawy prawnej ani obowiązku aby polemizować na kanwie wniosku złożonego przez skarżącą ze swoimi rozstrzygnięciami wydanymi w całkiem innym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Słusznie także uznano, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowiły one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, gdzie nie występował problem prawny, analogiczny, do występującego w sprawie niniejszej. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.