II FSK 1378/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. P. S.A. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 926/17 w sprawie ze skargi C.S.P. S.A. z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz C. S.P. S.A. z siedzibą w I. kwotę 3 500 (słownie: trzy tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 926/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. S.P. S. A. z siedzibą w I.(dalej: Spółka lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne uznanie, że w sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie części gruntów będących nieużytkami, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia działek gruntów będących nieużytkami; - art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wybór przez organ najbardziej niekorzystnego dla spółki wyniku wykładni przepisów u.p.o.l., skutkującego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działek gruntów będących nieużytkami częściowo zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej: Prawo budowlane) poprzez błędne uznanie, że posiadane przez spółkę: zbiornik szlamu E1-1010a, zbiornik odcieku E1-1108a, zbiornik odcieku E1-1108b i zbiornik żelbetowy czerpnia II stopnia Z-207 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co było wynikiem błędnego przyjęcia, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi spółki na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie. Jedna z nich dotyczy możliwości zwolnienia od podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., gruntów stanowiących nieużytki, które na prowadzenie działalności gospodarczej zostały zajęte w części. Druga dotyczy, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji zbiorników szlamu i odcieku oraz zbiornika żelbetowego do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wyrażone w tym przedmiocie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest kontestowane w skardze kasacyjnej wyłącznie poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnośnie do pierwszej z tych kwestii spornych, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a O.p. Skarżąca dowodziła, że Sąd pierwszej instancji błędnie powiązał zawarte w art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. odesłanie do klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków z podziałem gruntów na działki ewidencyjne, zamiast powiązać je z podziałem na poszczególne kategorie użytków gruntowych, przez co dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zastrzec jednak trzeba, że z uzasadnienia wyroku nie sposób dowiedzieć się jaki tok rozumowania doprowadził Sąd do wniosku, że w świetle postanowień tego przepisu nie ma znaczenia okoliczność, że obiekty służące do działalności gospodarczej znajdują się tylko na części gruntu oraz że w takiej sytuacji cały grunt jest zajęty na działalność gospodarczą, co oznacza, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W jednym z fragmentów uzasadnienia Sąd zgodził się z organem, że "ww. przepis nie przewiduje możliwości jakiegokolwiek podziału gruntu będącego nieużytkiem, stanowiąc o jego zajęciu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Domyślać się można, że Sąd miał na myśli art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., bo ponad stronę wcześniej wspomniał o tym przepisie. Zaraz po zacytowanym zdaniu, Sąd przytoczył art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. i bez żadnej jego analizy stwierdził, że: "Cyt. przepis konstytuuje zasadę, w myśl której, w poczet gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba zaliczyć ogół gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy." Być może Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, który zdaje się, bo tego jasno nie wyartykułował, uznał, że zawarte w art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. odesłanie do klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jest odesłaniem do podziału gruntu na działki ewidencyjne. Taki tok rozumowania jest oczywiście niezrozumiały, biorąc pod uwagę treść omawianych przepisów, ale ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie podali innej przyczyny dla której uznali, iż zajęcie nawet niewielkiej części gruntu na działalność gospodarczą powoduje, iż cały grunt należy traktować jako zajęty na tę działalność. Trzeba więc przyjąć, że skarżąca miała przesłanki do sformułowania zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w sposób powyżej podany. Mając na uwadze zakreślony przez skarżącą problem, przede wszystkim trzeba stwierdzić, że w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o gruntach, a nie o działkach ewidencyjnych oraz o tym, że określenie "nieużytki" oznacza grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Ustawodawca nie nawiązuje do istniejącego w ewidencji gruntów i budynków podziału powierzchniowego kraju na jednostki, tj. na jednostki ewidencyjne, obręby ewidencyjne i działki ewidencyjne, ani nie przypisuje mu normatywnego znaczenia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W omawianym przepisie ogranicza się wyłącznie do wskazania, że nieużytkiem jest grunt tak sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków. Nic ponad to z tego przepisu nie wynika, a wszelkie innego wnioski z niego wywodzone są nieuprawnione. Ta w istocie prosta definicja "nieużytków" ma zasadnicze znaczenie dla odkodowania treści art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwolnione od podatku od nieruchomości są m. in. grunty stanowiące nieużytki, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, jeśli grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytek, to podlega zwolnieniu od podatku, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie jest sporne jak należy rozumieć termin "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Sąd pierwszej instancji i skarżąca terminowi temu przypisali podobne znaczenie, przyjęte już w judykaturze, iż grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Sporne natomiast jest, o czym już wcześniej powiedziano, czy zwolnieniem ustanowionym w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. objęte są nieużytki w części niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, a inaczej mówiąc czy w sytuacji, gdy tylko niewielka część nieużytku jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to czy pozostała jego część, niezajęta na tę działalność, korzysta ze zwolnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej część nieużytku korzysta ze zwolnienia. Skoro bowiem kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest wyłącznie okoliczność faktyczna, jaką jest zajęcie gruntu - nieużytku na działalność gospodarczą, to oczywistym jest, że nieużytek faktycznie niezajęty na tę działalność podlega zwolnieniu od podatku. Nie ma żadnego prawnego uzasadnienia, aby twierdzić, że ze zwolnienia nie korzysta cały nieużytek, tylko dlatego, że jest w części zajęty na działalność gospodarczą i jak już to wykazano, takiego uzasadnienia nie podał Sąd pierwszej instancji. Zastrzec jednak trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany stworzyć obszary ochronne wokół wykorzystywanych w działalności gospodarczej obiektów znajdujących się na nieużytkach, wówczas te obszary winny być kwalifikowane, jako zajęte na działalność gospodarczą. W tym względzie Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanych wobec skarżącej wyrokach z dnia 11 września 2017 r., II FSK 961/17 i II FSK 974/17. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko Spółki w drugiej kwestii spornej. Skarżąca kontestowała zakwalifikowanie zbiorników szlamu i odcieku oraz zbiornika żelbetowego do kategorii budowli, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jednak nie podała, jak wymaga tego art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czy przepisy te zostały naruszone poprzez błędną wykładnię, czy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie wskazała też, stosownie do wymogów art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a., jak każdy z przepisów prawa materialnego, którego naruszenie zarzuciła, zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, jej zdaniem, powinna być jego prawidłowa wykładnia, albo dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który Sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Twierdziła natomiast, że chociaż sporne obiekty zostały określone jako zbiorniki, to nie pełnią funkcji typowych zbiorników. Zatem skarżąca podważała ustalenia faktycznego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za miarodajne, a ponieważ nie zarzuciła na tę okoliczność naruszenia przepisów postępowania, ta kwestia uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, zakwalifikowanie zbiorników do budowli jest prawidłowe, jako że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który znajduje zastosowanie mocą art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zbiorniki stanowią budowle. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Ponieważ skarżąca złożyła tożsame skargi kasacyjne w sprawach dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości za kolejne lata, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznał za uzasadnione zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnej w części.