I SA/Ke 642/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M.M.-T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1. Postanowienia organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdził, że odwołanie M. M.-T.od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [..] określającej M. M. – T. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. w wysokości 167.044 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że 9 czerwca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą M. M. – T. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. w wysokości 167.044 zł. Decyzja ta została wysłana do pełnomocnika podatniczki W.R. elektronicznie na adres e-puap:/w._r./ws1411161 w dniu 9 czerwca 2017 r. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) - Identyfikator Poświadczenia: e-PUAP-UPD 11673348 wynika, że pełnomocnik powyższą przesyłkę odebrał 12 czerwca 2017 r. 1.3. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji. O powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pouczył stronę w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego oraz mając na uwadze treść art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął 26 czerwca 2017 r. Odwołanie podatniczki zostało nadane w placówce pocztowej we Włoszczowie 6 lipca 2017 r., zatem dziesięć dni po upływie ustawowego terminu. 1.4. Pełnomocnik podatniczki złożył 8 sierpnia 2017 r. wyjaśnienia do odpowiedzi organu na złożone odwołania od decyzji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz 2013 r. W odniesieniu do pierwszej z ww. decyzji poinformował, że organ podatkowy powyższą decyzję doręczył pełnomocnikowi w trybie art. 152 a Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (przy czym UPD czyli pierwsze zawiadomienie nastąpiło 9 czerwca 2017 r.), tj. 23 czerwca 2017 r. Odwołanie zostało wysłane do organu w dniu 6 lipca 2017 r. (data stempla pocztowego). Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Strona miała 14 dni na wniesienie odwołania, który to termin upływał w dniu 7 lipca 2017 r. Tak więc odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie wbrew twierdzeniu organu. Pełnomocnik oświadczył, że w ogóle nie potwierdził w formie UPD, ani żadnej innej formie odbioru tej decyzji, w tym w dniu 12 czerwca 2017 r. oraz w ogóle nie zaznaczył na platformie e-PUAP, że odebrał UPD. Z dalszych wyjaśnień pełnomocnika wynika, że 12 czerwca 2017 r. odebrał on decyzję w zakresie odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., po uprzednim podpisaniu 12 czerwca 2017 r. dokument UPD bezpiecznym podpisem elektronicznym i tylko w tym przypadku termin do wniesienia odwołania minął w dniu 26 czerwca 2017 r. 1.5. W ocenie organu wyjaśnienia pełnomocnika nie mogą podważyć Urzędowego Poświadczenia Doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. znak: [...], znajdującego się w aktach sprawy. Pełnomocnik nie podnosił, że od 12 czerwca 2017 r. nie mógł zapoznać się z treścią decyzji organu podatkowego i nie zgłaszał takiego problemu ani do organu podatkowego, ani do operatora e-PUAP. Podatniczka nie wniosła prośby o przywrócenie uchybionego terminu. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie M.M. – T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 212 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie pełnomocnikowi treści decyzji podatkowej, a w zasadzie projektu decyzji podatkowej, za pośrednictwem platformy e-PUAP przez organ podatkowy pierwszej instancji, która dotknięta jest wadą prawną z uwagi na brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego zarówno pod treścią decyzji w formie dokumentu elektronicznego znajdującego się w załączniku do pisma przewodniego jak i pod treścią decyzji znajdującej się w treści - w strukturze - pisma przewodniego. Opatrzona tylko podpisem elektronicznym treść decyzji znajdująca się w piśmie przewodnim nie może zostać uznana za dokument elektroniczny w rozumieniu prawa, gdyż nie spełnia ona wymogów art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, art. 3 pkt 3 i pkt 24 ustawy z 17 marca 2017 r. z 24 lutego 2017 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz.U.2017.570) oraz zasad sporządzania tych dokumentów wymienionych w załączniku nr 1 do zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 28 lutego 2017 r. poz. 43, tj. Instrukcji kancelaryjnej IAS, US i UC-S. Ta decyzja nie zawiera między innymi UNP - czyli nie została zarejestrowana w systemie teleinformatycznym - metadanych oraz nie zawiera kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do działania w imieniu organu pierwszej instancji; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dokumentów elektronicznych i weryfikację podpisu elektronicznego pod treścią decyzji zawartej w piśmie przewodnim (zawiadomieniu o załączeniu do pisma przewodniego decyzji w formie dokumentu elektronicznego), sprzeczną z ustawowymi zasadami sporządzania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej oraz brak wnikliwego rozpoznania wszystkich ważnych dla sprawy dowodów i okoliczności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. została wysłana do pełnomocnika poprzez platformę e-PUAP w formie dokumentu elektronicznego bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufania e-PUAP osoby upoważnionej do podpisu decyzji, tj. z naruszeniem ww. przepisów oraz ustawy z 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (t.j. Dz.U.2016.1579), tj. art. 107 § 1. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca wskazała, że za pośrednictwem platformy ePUAP otrzymała dokument elektroniczny zawierający w swojej treści decyzję PIT-2013 2605-SPV,4102.28.2017 M. M.-T.. Powyższa decyzja nie została przesłana w pliku, jako załącznik do elektronicznego pisma przewodniego, ale zawarta była w treści elektronicznego zawiadomienia - wiadomości na platformie ePUAP. Treść decyzji dostępna w elektronicznym piśmie przewodnim (zdaniem skarżącej niedopuszczalna forma przesłania decyzji) nie zawiera kodu kreskowego i numeru UNP oraz danych wystawcy decyzji, które są niezbędnym elementem prawidłowo wydanej decyzji w formie dokumentu elektronicznego. Chociaż decyzja w tej niedopuszczalnej prawem formie została podpisana prawdopodobnie przez upoważnioną do tego osobę, nad treścią decyzji w piśmie przewodnim znajduje się informacja, że dokument zawiera podpis nieprawidłowy. Pełnomocnik zarzucił, że znajdująca się pod decyzją informacja, że "dokument został podpisany, aby go zweryfikować należy użyć oprogramowania do weryfikacji podpisu. Data złożenia podpisu 2017.06.09T10:42;45Z.Podpis elektroniczny" - oznacza brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego i nie wiadomo kto złożył podpis. W UPD pojawiła się informacja, że dokument został podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy, tj. podpis M. J.. Ponadto decyzja nie zawiera kodu kreskowego i numeru UNP. 2.3. Dla zilustrowania prawidłowej formy komunikacji organu z pełnomocnikiem za pomocą platformy e-PUAP, skarżąca powołała zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., które zostało podobnie jak decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, przesłane do pełnomocnika za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP, ale w załączniku i z kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Postanowienie to zostało wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i zawiera w swojej treści kod kreskowy oraz oznaczenie UNP, którego nie zawiera decyzja organu pierwszej instancji. Postanowienie zostało podpisane z up. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przez Kierownika Referatu, ale kwalifikowanym podpisem elektronicznym. 2.4. Na potwierdzenie swojego stanowiska końcowo skarżąca powołała przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej oraz ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne", a także wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3380/15. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu braku kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP osoby upoważnionej do podpisu decyzji, organ stwierdził, że zarzut ten wykracza poza zakres sprawy. Jednocześnie jednak stwierdził, że ze zrzutu z ekranu z platformy ePUAP pierwszej strony decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 9 czerwca 2017 r., przesłanej do pełnomocnika strony wynika, że podpis jest prawidłowy. Organ wskazał przy tym na treść art. 20 b ust. 1 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, określający kiedy podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP wywołuje skutki prawne. 2.6. Na rozprawie 28 grudnia 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 641/17, I SA/Ke 642/17. Strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do końca lutego 2018 r., tj. do przewidywanego terminu otrzymania odpowiedzi z Centralnego Ośrodka Informatyki Zespołu Service Desk potwierdzającej argumenty skarżącej, tj. że jej pełnomocnik nie odebrał decyzji w ciągu 14 dni od daty umieszczenia ich na jego skrzynce elektronicznej na ePUAP, o czym świadczy oznaczenie tych wiadomości w skrzynce elektronicznej na czerwono. Sąd postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ stwierdza ten fakt w formie postanowienia. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania (w niniejszej sprawie wniesienia odwołania od decyzji) poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych (co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania). Uchybienie ustawowego terminu powoduje więc bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego względem kwestionowanej decyzji. Zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 152 a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20 a ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2017.570). Według art. 152 a § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Na mocy zaś art. 152 a § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Należy podkreślić, że ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, określa zasady wymiany informacji drogą elektroniczną, w tym dokumentów, pomiędzy podmiotami publicznymi. Powyższa ustawa wraz z wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r. (Dz.U.2015.971) określa zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem ePUAP. Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia doręczenie dokumentu elektronicznego na nośniku informatycznym może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego (§ 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 1 rozporządzenia) - automatycznie przez system, bez udziału człowieka - natomiast w § 14, 15 i 16 rozporządzenie reguluje sposób tworzenia poświadczenia doręczenia. Ten drugi proces przebiega inaczej, gdyż doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym ePUAP. Dopiero zaś po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia). Z powyższego wynika, że doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres e-mail strony postępowania informację, że adresowana do niej korespondencja czeka na odebranie i w mailu tym organ podatkowy musi przekazać pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma ze wskazaniem adresu elektronicznego (link), pod którym przesyłkę można pobrać. Natomiast kolejny drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. 3.3. W niniejszej sprawie organ przyjął, że datą utworzenia pierwszego urzędowego poświadczenia odbioru (UPD) jest dzień wysłania decyzji do pełnomocnika, tj. 9 czerwca 2017 r., a datą odbioru przez pełnomocnika strony omawianej przesyłki jest dzień 12 czerwca 2017 r. W konsekwencji 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 26 czerwca 2017 r. Odwołanie zostało natomiast wniesione 6 lipca 2017 r., tj. po terminie. W ocenie strony natomiast ww. decyzja została doręczona w trybie art. 152 a § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 23 czerwca 2017 r., tj. po upływie 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W konsekwencji 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 7 lipca 2017 r. Odwołanie zostało natomiast wniesione 6 lipca 2017 r., tj. w terminie. 3.4. W ocenie sądu twierdzenia skarżącego, że w niniejszym postepowaniu winien mieć zastosowanie art. 152a§1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uznanie, z uwagi na prawidłowe ustalenie organu, że doszło do doręczenia decyzji w dniu 12 czerwca 2017 roku. Znajduje to potwierdzenie na wydruku z Systemu Zarządzania Dokumentacją z dnia 28 lipca 2017 roku. Tym samym pełnomocnik skarżącej nie był powtórnie zawiadamiany o możliwości odebrania pisma ponieważ pismo to odebrał przed upływem 7 dni od jego nadania. Podkreślić bowiem ponownie należy, że odebranie decyzji zostało wykazane na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Jednocześnie poza znaczeniem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia, czy pełnomocnik skarżącej zapoznał się z treścią doręczonej decyzji, czy też nie. Zapoznanie się z treścią doręczonego dokumentu jak i to kiedy to nastąpiło nie wpływa bowiem na ustalenie momentu doręczenia dokumentu. Są to dwie odrębne kwestie. 3.5. Tym samym bezzasadne są zarzuty skarżącego, że doszło do naruszenia art.120, 121§1, art.122 w zw. z art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organy w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa i prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów. W trakcie postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na tej podstawie trafnie ustaliły datę doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej. Powyższe zaś ustalenia w pełni uzasadniały stwierdzenie, że odwołanie złożone w niniejszej sprawie zostało wniesione po terminie. 3.6. Bezzasadny jest zarzut skarżącej, że doszło do naruszenia art. 212 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie pełnomocnikowi treści decyzji podatkowej, a w zasadzie projektu decyzji podatkowej, za pośrednictwem platformy e-PUAP przez organ podatkowy pierwszej instancji, która dotknięta jest wadą prawną z uwagi na brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego zarówno pod treścią decyzji w formie dokumentu elektronicznego znajdującego się w załączniku do pisma przewodniego jak i pod treścią decyzji znajdującej się w treści - w strukturze - pisma przewodniego, uznać bowiem należy, że powyższy zarzut pozostaje poza przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej rozstrzygnięcia kwestii terminowego złożenia odwołania od decyzji. Jednocześnie ze zrzutu kranu z platformy ePUAP wynika, że decyzja wysyłana pełnomocnikowi została podpisana przez M. J. K.prawidłowym podpisem kwalifikowanym. 3.7.Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.