I GSK 2379/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 559/17 w sprawie ze skargi (..) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) r. nr (..) w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz (...) kwotę 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. (...). z siedzibą w P. zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1o stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 559/17. Wyrokiem tym została oddalona skarga(...). z siedzibą w P. (dalej także: "Spółka" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...)r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (...) r. wydaną dla pojazdu o nazwie handlowej: "(...)". Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie sprawy: (...). pismem z (...)r. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla opisanego pojazdu, wskazując jako właściwy dla tego wyrobu kod CN 8704. Pojazd ten powstał na bazie samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej 26 ton. Został zabudowany w ten sposób, że składał się: z kabiny kierowcy przeznaczonej do przewozu dwch osób (w tym kierowcy), przestrzeni do przewozu 4 pasażerów, która była również przystosowana do pobytu (wraz z częścią kabiny kierowcy) 6 osób na postoju, posiadającej sześć miejsc do spania, wyposażenie do przygotowania posiłków, toaletę i telewizję, oraz przestrzeni przeznaczonej do przewozu i obsługi 6 koni spełniającej wymogi prawne co do transportu koni, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Organ I instancji) na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału wydał Wiążącą Informację Taryfową z 6 października 2016 r. określając nią klasyfikację pojazdu w układzie odpowiadającym grupie CN 8703 33 11 Nomenklatury Scalonej CN zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 str. 1 ze zmianami, dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wskazał m.in., że pojazd objęty wnioskiem wypełnia definicję samochodów osobowo-towarowych, zatem można uznać, że przeznaczony jest zasadniczo do transportu osób, a nie towarów. Stwierdził, że pojazd posiada cechy pojazdu szczególnego rodzaju, w pozycji tych służących do przewozu osób, jakim jest samochód mieszkalny, jako pojazd do przewozu osób specjalnie wyposażony do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Wskazał na bogate wyposażenie dodatkowe, poszerzające katalog cech nadających mu charakter samochodu kempingowego, które umożliwia długotrwale i bardzo komfortowe zamieszkiwanie w nim przez 6 osób. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z (...) r. Uznał, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem silnikowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, służącym do przewozu zarówno osób jak i towarów, a także umożliwiającym zamieszkanie w trakcie postoju. Nie jest to zatem pojazd ciężarowy w rozumieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Z uwagi na powyższe jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z póżn. zm., dalej: upa). W skardze na decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) załącznika I do rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni Nomenklatury Scalonej, której konsekwencją było nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu Spółki do kodu CN 8703 33 11; 2) art. 100 ust. 4 upa poprzez błędne uznanie pojazdu Spółki za samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej; 3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na korzyść (...) istniejących wątpliwości co do brzmienia Nomenklatury Scalonej, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: ppsa). Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703w Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382. ze zm.). WSA wskazał na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Podzielił stanowisko organów, że kluczowym z punktu widzenia klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej jest określenie, czy dany pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy też do transportu towarów, co należy rozstrzygnąć w oparciu o całokształt cech pojazdu objętego wnioskiem. WSA wskazał, że pojazd powstał na podwoziu samochodu ciężarowego Volvo FM Jest to podwozie samochodu ciężarowego wraz z dwuosobową kabiną, gdzie rama pojazdu może zostać w łatwy oraz uniwersalny sposób zabudowana wg potrzeb klienta. Tego typu pojazd przed zabudową jest homologowany do kategorii pojazdu N3 tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu ładunków przy masie maksymalnej przekraczającej 12 ton; jest to pojazd niekompletny. Zabudowy pojazdu dokonał węgierski podmiot gospodarczy. W ten sposób powstał pojazd o nazwie "(...) “, co zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym oznacza "Kemping do przewozu 6 koni z pop-out, pełne wyposażenie". Sąd I instancji wskazał, że wyprodukowany pojazd, homologowany jako pojazd ciężarowy kategorii N3 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa przekracza 12 ton), wyposażony jest w wysokoprężny silnik spalinowy Diesla o pojemności 10.837 cm3 i mocy 308 kW. Podstawowe parametry pojazdu: liczba osi: 3, liczba kół: 8, w tym 2 koła bliźniacze na drugiej, środkowej osi, rzeczywista masa pojazdu: 18.025 kg. dopuszczalna masa całkowita: 26 000 kg; długość: 11,91 m; szerokość: 2,55 m; wysokość: 4,00 m. W wyniku zabudowy pojazdu bazowego (Volvo FM) powstał pojazd przeznaczony m in. do przewozu sześciu koni, spełniający wymagania określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2013 r., poz. 856, ze zm.) oraz Rozporządzeniu Rady (WE) nr 12005 z 22 grudnia 2004 r. w sprawie ochrony zwierząt podczas transportu i związanych z tym działań oraz zmieniające dyrektywy 64/432/EWG i 93/119/WE oraz rozporządzenie (WE) nr 1255/97 (Dz. Urz. UE L 3/1 z 5.1.2005 r.). W pojeździe uzyskano trzy wyodrębnione przedziały: I. - kabina kierowcy, II, - część pasażerską i III. - część towarowa do przewozu koni. Pojazd (posiadający homologację N3) umożliwia przewiezienie: sześciu osób, tj. kierowcy i pasażera w kabinie kierowcy oraz cztery osoby w przedziale II. (pasażerskim - wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa), a także towarów - maksymalnie 6 koni. Jak wynika z opisu zawartego w zaskarżonej decyzji, na całej długości pojazdu (w górnej jego części), zarówno w części pasażerskiej jak i towarowej, po jego prawej i lewej stronie, znajdują się okna. Przedział pasażerski (przedział II.), obejmujący powierzchnie znajdujące się na dwóch kondygnacjach, został specjalnie dostosowany do potrzeb użytkowników. W sposób trwały został wyposażony do zamieszkiwania w trakcie postoju, o czym świadczą m.in.: - miejsca do spania dla 6 osób (nad kabiną kierowcy, nad pomieszczeniem sanitarnym oraz w środkowej części kabiny pasażerskiej wysuwanej poza obręb bryły samochodu na odległość 85 cm); - zabudowa przedziału II. - szereg szafek z miejscem do przygotowywania posiłków wyposażonym w płytę grzewczą, kuchenkę mikrofalową, zlewozmywak z armaturą z dostępem do wody użytkowej, miejsce do konsumpcji posiłków (rozkładany stolik, kanapa i przenośne pufy), żaluzje na oknach, panele na suficie i ścianach, podłoga wykonana z materiału podobnego do tego z którego wykonano meble, - węzeł sanitarnym z toaletą, umywalką i kabiną prysznicową, szatkami umożliwiającymi chowanie niezbędnego wyposażenia oraz oświetleniem sufitowym, - pokładowy system rozrywki - telewizor LCD z odtwarzaczem BluRay DVD i głośnikiem oraz system telewizji satelitarnej. Łączna powierzchnia części pasażerskiej w pojeździe wynosi 16,91 m2. Natomiast przedział III jest zlokalizowany w tylnej części pojazdu VOLVO FM (...)Stanowi przestrzeń przeznaczoną do przewozu towarów, specjalnie przygotowaną do przewozu maksymalnie 6 sztuk koni. Posiada schowki służące do przechowywania osprzętu oraz wyżywienia dla koni, znajdujące się w części zewnętrznej pojazdu (co opisano na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji). Przedział ten ma powierzchnię ok 13 m2. Odnosząc się do dokonanego przez Spółkę porównania cech konstrukcyjnych pojazdu z pojazdami kempingowymi, Sąd I instancji stwierdził, że nie można w prosty sposób porównywać przedmiotowego pojazdu z typowymi pojazdami kempingowymi ze względu na masę rzeczywistą pojazdu 18.025 kg, oraz długość: 11,91 m. Typowe samochody kempingowe nie posiadają specjalnie wyodrębnionej części do przewozu towarów, posiadają 2 osie i 4 koła, a ich rzeczywista masa oraz dopuszczalna masa całkowita wynosi poniżej 3,5 t maksymalnie do 5 t. Także posiadają silniki o małej pojemności (2500-3000 cm3). WSA uznał, że wszystkie dowody zgromadzone w aktach sprawy poddane zostały ocenie, co w sposób obszerny znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Sąd I instancji dokonał porównania pozycji taryfowych: CN 8703 obejmującej "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" i pozycja CN 8704 obejmująca ,,Pojazdy silnikowe do transportu towarów ". Przytoczył wyjaśnienia do HS do pozycji 8703. WSA uznał, że z wyjaśnień tych wynika, że każdy pojazd z grupy obejmującej "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej przekraczającej 2500 cm3, z wyłączeniem pojazdów z ww. podpozycji 8703 10, będzie klasyfikowany do podpozycji 8703 33, a każdy nowy samochód kempingowy - do kodu CN 8703 23 11, a używany - do kodu CN 8703 23 90. Dlatego też - w ocenie WSA - zarówno opisane przez Spółkę ,,typowe samochody kempingowe", których masa całkowita nie przekracza "w zasadzie ok. 5 ton ", jak i duże luksusowe kampery, nawet przewożące dodatkowo towary, bez wątpliwości są klasyfikowane do kodu CN 8703 23 11. Brak jest bowiem zarówno górnego progu pojemności skokowej silnika, jak i ograniczeń dotyczących masy tych pojazdów, nawet mimo zawarcia stwierdzenia: (,,na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton"). W ocenie Sądu I instancji w wyniku zabudowy zmienione zostało zasadnicze przeznaczenia pojazdu, bowiem przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta zabudowy tak, by przewoził zarówno osoby jak i towary, a także umożliwiał zamieszkiwanie 6 osób w czasie postoju pojazdu (miejsca do spania, przygotowywania posiłków, umeblowanie, wyposażenie AGD, toalety itd., możliwość podłączenia zewnętrznego zasilania, do sieci wodno-kanalizacyjnej, zewnętrzne markizy itd.). Owa (ponadstandardowa) funkcjonalność mieszkalna jest dominującą cechą użytkową pojazdu w porównaniu z dodatkową możliwością przewożenia nim do 6 koni. WSA uznał, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu także do przewozu koni przez specjalistyczną firmę zewnętrzną nie przesądza o klasyfikacji taryfowej tego wyrobu w Nomenklaturze Scalonej. Podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Sąd I instancji uznał, że przedmiotowy samochód nie mógł zostać uznany za pojazd ciężarowy objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej, ponieważ nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach wyjaśniających do HS do CN 8704. tj. cystern, śmieciarek itp. Pojazd ten służył do przewozu i zamieszkania osób oraz do przewozu koni. Możliwość przewozu koni jest dodatkową funkcją użytkową pojazdu. Istnienie bogato wyposażonej części mieszkalnej nie jest potrzebne i konieczne do przewozu towaru (tutaj – koni). Sąd i instancji uznał, że w sprawie nie naruszono też art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: op), poprzez niedokonanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na korzyść skarżącej spółki istniejących wątpliwości co do brzmienia Nomenklatury Scalonej, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario sformułowana w art. 2a Ordynacji podatkowej ustawy nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, w której stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie zachodzi. WSA odnosząc się do kwestii Wiążących Informacji Taryfowych wskazanych w uzasadnieniu skargi (FR RTC-2013-156477 z dnia 4 lutego 2013 r. i AT2011/000672 z dnia 25 stycznia 2012 r.), wydanych przez administrację celną innego państwa członkowskiego dla pojazdów typu van i pickup klasyfikowanych do pozycji CN 8704 stwierdził, że wiążące informacje taryfowe wydawane przez upoważnione do tego organy celne państw członkowskich, nie stanowią wykładni do jednolitego stosowania prawa w Unii Europejskiej w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów. (...)zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucił temu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: • załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie przez Sąd, że pojazd Spółki powinien został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703; • art. 100 ust. 4 upa w zw. z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – poprzez jego niewłaściwe zastosowania i uznanie przez Sąd, że pojazd Spółki jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy akcyzowej; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 145 1 pkt. 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sad decyzji Dyrektora pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; • art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na: - pominięciu i nie odniesieniu się przez Sąd do szeregu argumentów wskazanych przez Spółkę w skardze i związanych z obiektywnymi i mierzalnymi parametrami technicznymi pojazdu i jego przeznaczeniem, - uznanie za główną przesłankę uzasadniającą klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 dominującą (ponadstandardową) funkcjonalność części mieszkalnej pojazdu, przy jednoczesnym braku odniesienia się przez WSA w Warszawie, co należy rozumieć jako ową dominującą funkcjonalność części mieszkalnej nad częścią ładunkową oraz w jaki sposób przeważa ona dla celów klasyfikacji taryfowej nad obiektywnymi cechami konstrukcyjnymi i parametrami technicznymi pojazdu oraz jego przeznaczeniem. Skarżąca podnosząc te zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na rzecz (...)zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową samochodu do pozycji CN 8703 33 11 właściwej dla samochodów kempingowych (mieszkalnych) i uważa, że przedmiotowy pojazd powinien być zakwalifikowany do grupy CN 8704 23 91 - jako "pojazd silnikowy przeznaczony do transportu towarów, o masie całkowitej przekraczającej 20 ton, nowy". Dla właściwego zaklasyfikowania pojazdu stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez Stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu ciężarowego o znacznej dopuszczalnej masie całkowitej (26 ton). Wprawdzie pojazd do przewozu osób może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, jednak w takim przypadku takie jego zakwalifikowanie wymaga od organów szczególnej ostrożności przy próbie kwalifikacji takiego typu samochodu do pozycji CN 8703. Pojazd taki podlega bowiem klasyfikacji do pozycji CN 8703, gdy nastąpi zmiana jego zasadniczego przeznaczenia z przewozu towarów na przewóz osób. Organy obu instancji i Sąd I instancji skupiły się na wykazaniu, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, co przesądza – w ich ocenie – o zakwalifikowaniu go do grupy CN 8703. Ustalenia te oparto na wyposażeniu części do przewozu osób umożliwiającej zarówno przewóz 6 osób jak i miejsca leżące dla 6 osób w czasie postoju, wyposażenie umożlwiające przygotowanie i spożywanie posiłków, toaletę, oraz zainstalowanie sprzętu audiowizualnego. Przyjęto przy tym, że pojazd ten miał cechy samochodu kempingowego z grupy CN 8703 33 11 (WSA przyjął przy tym błędnie grupę CN 8703 23 11 właściwą dla samochodów wyposażonych w silnik o pojemności nieprzekraczającej 3000 cm3, podczas gdy przedmiotowy pojazd wyposażony był w silnik o pojemności przekraczającej 10000 cm3). Określenie "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" ma kluczowe znaczenie dla zaliczenia pojazdu do grupy samochodów osobowych. To zasadnicze przeznaczenie powinno być ustalane na podstawie tego, jaki był podstawowy cel wyprodukowania pojazdu na bazie samochodu ciężarowego. Powinno się tu uwzględnić wielkość, dopuszczalną masę całkowitą, zakres wykonanych prac przy wyprodukowaniu samochodu, ile nakładu pracy i kosztów pochłaniało urządzenie części pasażerskiej w stosunku do całości budowy części pasażerskiej i służącej do przewozu koni. Kwalifikując pojazd do grupy samochodów kempingowych ani Organ, ani Sąd I instancji nie przedstawiły argumentacji wskazującej na to, na ile uznany przez nie zasadniczy charakter kempingowy uzasadniał urządzenie stosunkowo niewielkiej przestrzeni do przewozu osób i ich pobytu na tak dużym samochodzie ciężarowym na podwoziu trzyosiowym, o dopuszczalnej masie całkowitej ok 26 ton, zaopatrzonej w silnik o znacznej mocy i pojemności. Należy zgodzić się z tym, że z określenia cech samochodów kempingowych dotyczących ich masy ("w zasadzie 5 ton") nie wynika, że samochód kempingowy nie może mieć masy większej. Jednak należy tu zauważyć, że określenie "w zasadzie 5 ton" nie jest bez znaczenia, gdyż sugeruje stosunkowo niższą masę własną samochodów kempingowych niż samochodów ciężarowych, zwłaszcza w klasie N3, do której zaliczono przedmiotowy pojazd. Dla określenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako samochodu kempingowego należało zestawić jego podstawowe parametry, w szczególności takie jak: wielkość, masa, moc silnika, z odpowiednimi parametrami typowych samochodów kempingowych do przewozu i pobytu 6 osób o porównywalnej wielkości i wyposażeniu. Takiej analizy nie przeprowadzono. Stwierdzenie o dominującej, ponadstandardowej funkcjonalności części mieszkalnej nie było zatem niczym uzasadnione. Wobec rzeczywiście niewielkiej powierzchni w stosunku do 6 osób mogących tam przebywać (w tym w kabinie kierowcy i na miejscach do leżenia zlokalizowanych nad tą kabiną, oraz nad inną częścią przestrzeni pasażerskiej), twierdzenie o ponadstandardowej funkcjonalności jest wątpliwe. Sąd i instancji zaakceptował to, że organy nie przeprowadziły analizy, czy to nie funkcja przewozu koni z zapewnieniem wszelkich wymogów prawa służących komfortowi zwierząt w trakcie przewozu była funkcją zasadniczą, a umożliwienie przewozu towarzyszących koniom osób je obsługujących (i ewentualnie korzystających z nich) było funkcją akcesoryjną. Analiza zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie dotyczyła też sensowności ekonomicznej w zakresie ceny nabycia pojazdu i kosztów jego eksploatacji, to jest nie podjęto próby odniesienia tych kosztów do kosztów nabycia i eksploatacji typowego samochodu kempingowego, o porównywalnym standardzie wyposażenia i powierzchni przeznaczonego dla 6 osób. Znaczna różnica pomiędzy kosztami nabycia i eksploatacji samochodu przedmiotowego i samochodu kampingowego przeznaczonego dla 6 osób wskazywać powinna na to, że przewóz osób i funkcja kempingowa nie były zasadniczym przeznaczeniem pojazdu. Oceniając zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie można też pominąć wymogów stawianych kierującym pojazdem ciężarowym, jakim ze względu na przepisy o ruchu drogowym jest przedmiotowy pojazd, w odniesieniu do wymogów stawianych kierujących samochodami kempingowymi o parametrach odpowiadających części mieszkalnej analizowanego pojazdu, to jest dla przeciętnego pojazdu kampingowego przeznaczonego dla 6 osób. Istotne dla oceny są też ograniczenia co do poruszania się po niektórych drogach i ograniczenia prędkości różne dla samochodów kempingowych i samochodów ciężarowych. O możliwościach tych nie decyduje przy tym klasyfikacja do odpowiedniej grupy CN, lecz treść dowodu rejestracyjnego i homologacji pojazdu. Organ i Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach takie cechy ogólne wskazane w Notach Wyjaśniających dla samochodów z grupy 8703 zdolnych do przewożenia towarów jak to, że oprócz zamkniętego, wewnętrznego obszaru, stanowiący przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i dla pasażerów, mogą posiadać pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Nie oceniono, czy pomieszczenie do przewozu koni może być wykorzystywane do przewozu osób zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym przy niewielkich przeróbkach (tak jak np. przestrzenie bagażowe samochodów typu VAN czy SUV po zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Nie oceniono też, czy pomieszczenie przeznaczone do przewozu koni bez dokonania istotnych zmian konstrukcyjnych może pełnić funkcję mieszkalną taką jak w samochodach kempingowych. Brak takiej możliwości stoi na przeszkodzie uznania posiadania przez pojazd przestrzeni (poza kabiną kierowcy i przestrzenią przeznaczoną do podróżowania i zamieszkania osób), która może być w całości wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów, a więc cechy samochodu osobowego wymienionej w Notach Wyjaśniających. Odnosząc się do innych cech samochodów osobowych zawartych w Notach Wyjaśniających należy zauważyć, że cechą samą w sobie wskazującą na charakter samochodu do przewozu ludzi nie są okna na całej długości paneli bocznych pojazdu. Należy uwzględnić funkcję tych okien ze względu na wymogi dotyczące przewozu koni. Nie rozważono też kolejnej cechy wskazanej w Notach Wyjaśniających dla samochodów osobowych, to jest czy elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie wnętrza, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza) znajdują się w całym wnętrzu pojazdu. Na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób powinien też wskazywać brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używane do przewozu zarówno osób jak i koni. Bezpodstawnie Sąd I instancji i Organ uznał, że na przeszkodzie dla uznania przedmiotowego pojazdu za pojazd do przewozu towarów stało to, że przedmiotowy pojazd nie mieścił się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach Wyjaśniających. Zawarte w notach wyliczenie nie ma charakteru katalogu zamkniętego, a jest jedynie przykładowe, bowiem poprzedzone jest stwierdzeniem: "w szczególności". W wyliczeniu tym nie ma przykładowo pojazdów ciężarowych do przewozu zwierząt. Wskazane wyżej uchybienia w ocenie stanu faktycznego wynikającego z opisu pojazdu w oparciu o jego wygląd, dokumentację fotograficzną, treść homologacji, dowodu rejestracyjnej, prowadzące do uznania pojazdu za samochód kempingowy, z pominięciem analizy cech pojazdu jako samochodu do przewozu towarów, który nie mogą wskazywać, że nie by on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, prowadzą do wniosku, że postępowanie dowodowe w tej sprawie, w szczególności w zakresie oceny materiału dowodowego, wykazuje istotne mankamenty. W szczególności czyni ocenę stanu faktycznego dowolną, niezgodą z wymogami art. 191 ordynacji podatkowej, gdyż przyjęte przez Organ i niezasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko, że całokształt materiału dowodowego pozwala na uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód kempingowy jest niezgodne z zasadami logiki i niewystarczająco uzasadnione w świetle wskazanych zapisów Nomenklatury Scalonej i Not Wyjaśniających. Te uchybienia są też efektem nieodniesienia się do wszystkich istotnych argumentów przedstawianych przez Skarżącego w odwołaniu i w skardze do sądu. Czyni to zasadnymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej art. 141 § 4 ppsa Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie analizy materiału dowodowego wolnej od wskazanych uchybień mogłoby prowadzić do innej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a zatem i do uchylenia przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa zaskarżonej decyzji. Wobec stwierdzonych uchybień procesowych i konieczności ponownej oceny materiału dowodowego dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem stan faktyczny w postępowaniu podatkowym nie został poprawnie ustalony, to nie można dokonywać ustaleń w zakresie oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Organ weźmie pod uwagę wyżej zawarte wskazania co do oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zapisy Nomenklatury Scalonej i Not Wyjaśniających i dokona ponownej, pozbawionej wskazanych wad oceny. Rozważy przy tym uzupełnienie materiału dowodowego o opis typowych samochodów kempingowych o cechach wielkościowych i funkcjonalnych porównywalnych z częścią pasażerską przedmiotowego pojazdu, o ile to uzna za przydatne dla oceny tego, czy zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest funkcja samochodu kampingowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok, a z racji tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art.205 § 2 i § 4 ppsa, w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę tę składa się wynagrodzenia doradcy podatkowego za obie instancje (480 zł +360 zł), wpis os skargi (200 zł) wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za uzasadnienie wyroku WSA (100 zł).