I SA/Op 467/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi P. N. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej też: Dyrektor) z dnia 26 września 2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od notarialnej umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2016 r., w kwocie 55 448 zł. Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. W dniu 29 kwietnia 2016 r. zawarta została w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowa przeniesienia własności nieruchomości położonych w [...], [...] i [...]. Sprzedającym była A z/s w [...], a kupującym był P. N. Wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 5.085 537,60 zł zł, w tym wartość lasów i nieużytków- na kwotę 27.052,50 zł (§ 9 umowy). W dniu zawarcia tej umowy notariusz: wskazując na przepis art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 223) (dalej też w skrócie: u.p.c.c.), traktujący o zwolnieniu stanowiącym pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str.9 - nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66.117,00 zł; Jednocześnie notariusz na podstawie 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" upcc, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 541 zł, tj. 2% od kwoty 27.052,50 zł (od ustalonej w umowie wartości lasów i nieużytków) oraz wskazując na art. 9 pkt 2 ustawy, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45 722 zł, od wartości przekraczającej przewidziane w tym przepisie zwolnienie. Z kolei zawartym w dniu 27 stycznia 2017 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] aneksem do umowy z dnia 29 kwietnia 2016 r., notariusz - powołując się na różnorodność interpretacji prawnych dotyczących stosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 upcc - poinformowała o pobraniu w dniu spisania aneksu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55.448 zł. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" upcc. Wnioskiem z dnia 22 maja 2017 r. P. N., powołując się na art. 75 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55 448 zł, pobranego - jego zdaniem - nienależnie. Wnioskujący podkreślił, iż kwotę podatku zapłacił w dniu 27 stycznia 2017 r. z ostrożności. Nie ma jego zadaniem odwołującego - normatywnego uzasadnienia stanowisko organu podatkowego, że zastosowanie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, określonym w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Wykładnia taka prowadziłaby do niedorzecznych wniosków, iż zwolnienie to nie przysługiwałoby po przekroczeniu zwolnienia - ustalonego na kwotę 15.000,00 Euro, nawet o jednego eurocenta. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.- decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie. Wskazując na brzmienie art. 9 ust. 2 upcc organ ten wyjaśnił, iż jest to zwolnienie uzależnione od łącznego spełnienia wymienionych w nim warunków. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek z nich - zwolnienie to nie ma zastosowania. W ocenie organu, mając na uwadze istniejący w sprawie stan faktyczny, P. N. spełnił cztery z pięciu wymaganych przepisem warunków, bowiem: nabycie gospodarstwa rolnego nastąpiło w formie umowy przeniesienia własności, równoznacznej z umową sprzedaży, przed zawarciem umowy był właścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 12,2300 ha fizycznych; nabyte w dniu 29 kwietnia 2016 r. nieruchomości powiększyły istniejące gospodarstwo rolne, które w wyniku tego miało powierzchnię 99,9616 ha fizycznych (139,3950 ha przeliczeniowych). Jednocześnie P. N. oświadczył, że powiększone gospodarstwo rolne będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat. Organ ten podkreślił jednakże, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca kwoty zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiącej pomoc de minimis, która - stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 - nie może przekroczyć 15.000,00 Euro w okresie trzech lat podatkowych. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie podkreślił, iż z przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia wynika, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis określony na kwotę 15.000,00 Euro pułap zostałby przekroczony - pomocy nie udziela się. Tak więc, skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 upcc stanowi pomoc de minimis, to beneficjent tego zwolnienia bezwarunkowo musi zmieścić się w limicie. Organ podkreślił, że P. N. w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia zawarcia przedmiotowej umowy korzystał z pomocy de minimis i pobrał tytułem tej pomocy kwotę 2420,49 Euro. Tym samym niewykorzystany przez stronę na dzień 29 kwietnia 2016 r. limit pomocy wynosił 12 579,51 Euro. Jak wyliczył organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych wynosi 101 170,00 zł, co stanowi równowartość 22 952,49 Euro (według kursu z dnia 29 kwietnia 2016 r. wynoszącego 4,4078 zł.), tym samym, kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne przekracza limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał P. N. na dzień 29 kwietnia 2016 r., co oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upc, nie przysługuje. Od decyzji tej odwołał się P. N., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów powinna prowadzić do uznania, iż w razie przekroczenia limitu pomocy de minimis podatek należy zapłacić jedynie w zakresie nadwyżki ponad ten limit; 2) art. 124 i art. 210 § 4 O.p., polegające na niedostatecznym uzasadnieniu przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, przejawiające się w szczególności tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego i nie odniósł się w ogóle do sposobu wykładni tych przepisów zaprezentowanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 3) art. 75 § 4a O.p., polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając podniesione zarzuty, odwołujący stwierdził, iż przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie oznaczałoby przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe w wysokości 15.000,00 Euro albo jego brak byłoby uzależnione nawet od kwoty 1 eurocenta, o którego kwota zwolnienia zostałaby przekroczona. Podkreślił również, iż absurdalność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji potwierdza choćby to, że skorzystałby z przedmiotowego zwolnienia gdyby przedmiotowe nieruchomości zakupił zawierając kilka umów, zamiast jednej. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do argumentów i przykładów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił, że prawo nie powinno być interpretowane w sposób prowadzący do absurdalnych wniosków, a w orzecznictwie przyjmuje się, że dopiero kompleksowa wykładnia, tj. gramatyczna, celowościowa i systemowa zapewnia prawidłowy rezultat. Brak kompleksowej wykładni stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. Odwołujący wskazał również, iż pewne źródła powszechnie obowiązującego prawa przewidują, iż w przypadku przekroczenia limitów pomocy de minimis ich beneficjent nie traci prawa do tej pomocy, lecz jest zobowiązany wyłącznie do zwrotu nadwyżki. Jako przykłady takiego prawa wskazał na uchwałę Rady Miejskiej w [...] i Rady Miejskiej w [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy akt I instancji, W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że ustalenia wymaga, czy podatek ten - pobrany przez notariusza w dniu 27 stycznia 2017 r. w kwocie 55 448 zł - jest należny, czy też nie. Zdaniem rolnika umowa winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, z podatku tego zwalnia się sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego łub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 9). W konsekwencji zwolnienie to przysługuje wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w przepisie warunki, tj.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Dlatego że zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 2 upcc, jest zwolnieniem warunkowym, co oznacza, że w przypadku niedopełnienia któregokolwiek z opisanych powyżej warunków, nie może mieć on zastosowania. Zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorcy nie może przekroczyć 15.000,00 Euro w okresie trzech lat podatkowych. Stosownie natomiast do pkt 3 preambuły do rozporządzenia, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględniać całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Z kolei według art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony powyżej zostałby przekroczony, wówczas pomocy nie udziela się. Dalej Dyrektor podniósł, że strona spełniła opisany powyżej w pkt. 1 warunek - a więc nabył nieruchomości położone w [...], [...] i [...] w formie umowy przeniesienia własności nieruchomości, za wskazaną w tej umowie cenę, która to umowa jest równoznaczna z umową sprzedaży. Ponadto spełniony został pkt 2 - bowiem nabyte w dniu 29 kwietnia 2016 r. działki objęte księgami wieczystymi o numerach wskazanych w akcie notarialnym stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa gospodarstwa rolnego, o łącznej powierzchni 87,7316 ha i zostały włączone do prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego; Dalej spełnił, opisany powyżej w pkt. 3 warunek, gdyż powierzchnia gospodarstwa rolnego po jego powiększeniu miała powierzchnię 99,9616 ha fizycznych (139,3950 ha przeliczeniowych); Wreszcie też spełnił, opisany powyżej w pkt. 4 warunek - bowiem powiększone gospodarstwo rolne - będzie przez P. N. prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dyrektor zauważył jednak, że skarżący nie spełnił opisanego w pkt. 5 warunku - bowiem jako nabywca nieruchomości nie spełnił wymogów uprawniających do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w przepisach wyżej cytowanych. Z akt sprawy wynika, że do aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 2016 r. (Rep. A nr [...] odwołujący złożył oświadczenie, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 29 kwietnia 2016 r. (dzień zawarcia przedmiotowej umowy) korzystał z pomocy de minimis w kwocie 2420,49 Euro i niewykorzystany limit tej pomocy w wysokości 12 579,51 Euro. Aby skorzystać z pomocy de minimis konieczne jest, aby obliczony podatek (należny od danej czynności cywilnoprawnej) mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis. W przeciwnym razie, a więc gdy wyliczona kwota podatku przekroczy niewykorzystany przez nabywcę limit pomocy de minimis - zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc - nie przysługuje, co oznacza że cały wyliczony podatek podlega zapłacie. Według organu w celu ustalenia czy odwołującemu na dzień zawarcia przedmiotowej transakcji przysługuje pomoc de minimis w postaci zwolnienia z podatku, koniecznym jest wyliczenie jego wysokości, w sposób jakby zwolnienie nie przysługiwało, a więc na zasadach ogólnych. Stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.), podatkowi temu podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy - powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 upcc). Stawka podatku w takim przypadku wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) od wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego, będącego podstawą wymiaru tego podatku (art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc). Jak wynika z akt sprawy, strony umowy zawartej w dniu 29 kwietnia 2016 r. określiły ogólną wartość będącej przedmiotem tej transakcji nieruchomości na kwotę 5.085 537,60 zł, w tym wartość lasów, nieużytków – 27052,50 zł. Wartość ta, jak wynika z zaskarżonej decyzji, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, odpowiada wartości rynkowej tego rodzaju praw. Wyliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawia się zatem następująco: podstawa opodatkowania : (5085 537,60 zł-27 052,50 zł)=5 085 485,10 zł stawka podatku x 2% kwota podatku 101.169,70 zł po zaokrągleniu do pełnego złotego 101 170 zł  wartość PLN za 1 Euro 4,4078 zł, a wartość podatku w Euro 22 952,49 Euro, z kolei wartość przysługującej (niewykorzystanej) pomocy de minimis = 12 579,51 zł Z powyższego wynika, że kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości przekracza limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał P. N. na dzień 29 kwietnia 2016 r. W przypadku gdy z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony powyżej zostałby przekroczony, wówczas pomocy nie udziela się. Dlatego udzielenie P. N. pomocy de minimis w kwocie 22.952,49 Euro przekroczyłoby limit tej pomocy, przewidziany w przepisach. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w art. 9 pkt 2 upcc, uniemożliwiając tym samym zastosowanie wnioskowanego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, bowiem podatek pobrany został prawidłowo oraz w prawidłowej wysokości. W kontekście powyższego Dyrektor podniósł, że zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 upcc w związku z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z przepisu tego wynika, że tylko łączne spełnienie przesłanek w nim wymienionych, warunkuje skorzystanie z tego zwolnienia. Rolnik nie spełnił jednej z nich, przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych należny był od czynności cywilnoprawnej dokonanej jedną umową. Bez znaczenia jest, czy jej przedmiotem było kilka nieruchomości, czy też jedna, bowiem opodatkowaniu podlega dana sprzedaż. Jeśli wolą stron byłoby przeniesienie praw własności do każdej z nieruchomości odrębną umową, każda z nich podlegałaby opodatkowaniu, w tym odrębnej weryfikacji w zakresie spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 upcc.  Organ nie podzielił, też zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Jak wynika z art. 124 O.p., organy podatkowe winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rolnik nie wniósł żadnych uwag do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i nie wymaga uzupełnienia. Na jego podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie dokonał prawidłowej i logicznej wykładni prawa. Szczegółowo przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Co do zarzutu absurdalności stanowiska organu podatkowego w zakresie kwoty limitu pomocy de minimis i uzależnienia jej przyznania od przysłowiowego jednego Eurocenta, organ podkreślił należy, że to ustawodawca wyraźnie zakreślił limit kwotowy udzielanej pomocy. Nie ma znaczenia, czy granica ta została przekroczona o 1 eurocenta czy też 100 Euro. W celu skorzystania ze zwolnienia, kwota udzielonej beneficjentowi pomocy musi znaleźć się w zakreślonych granicach. Nie ma zatem możliwości, aby należny podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony został od nadwyżki ponad niewykorzystany limit pomocy de minimis, a więc podzielony na część opodatkowaną i część korzystającą ze zwolnienia. Nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut P. N. o braku wykładni spornego przepisu. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zaprezentował wykładnię spornego przepisu, wskazując, iż znajduje ona poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izby Skarbowych. W skardze sądowoadministracyjnej skarżący zarzucił decyzji Dyrektora: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 140A013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 140£V2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza określony limit, to nie może być ona objęta przepisami powyższego rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu należy objąć przepisami rozporządzenia; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 124 i art. 210 § 4 O.p., polegające tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji ograniczył się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska, nie odnosząc się do argumentacji podniesionej przez Stronę skarżącą oraz nie dokonując wykładni celowościowej spornych przepisów, b) art. 75 § 4a O.p., polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazując te zarzuty wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również o uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; 2. zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu tak podniesionych zarzutów podniósł, że gdyby ustawodawca chciał, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w granicach limitów pomocy de minimis, to zawarłby to postanowienie bezpośrednio w warunkach zwolnienia od podatku. Tymczasem dokładna analiza treści art. 9 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, iż zawarte w tym przepisie sformułowanie "pod warunkiem" nie odnosi się do pomocy de minimis. Warunki zwolnienia podatkowego wymienione są bowiem przed średnikiem, a odniesienie do pomocy de minimis zamieszczone jest po średniku. Fragment przepisu zawarty po średniku nie ma przy tym charakteru warunkowego. Z literalnej wykładni analizowanego przepisu wynika zatem, że ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od tego, czy mieści się ono w granicach limitów pomocy de minimis, bo gdyby chciał to uczynić, to art. 9 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musiałby brzmieć inaczej: Fragment art. 9 pkt 2) ww. ustawy zawarty po średniku posługuje się sformułowaniem "zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie". Według skarżącego ustawa przesądza , iż w razie spełnienia warunków określonych przed średnikiem mamy już do czynienia ze zwolnieniem podatkowym. Nie można interpretować tego fragmentu w taki sposób, aby odczytywać w nim kolejny warunek zwolnienia, ponieważ wszystkie warunki zwolnienia wymienione zostały przed średnikiem, co wynika jasno z literalnego brzmienia spornego przepisu. Art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powinien być interpretowany w taki sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis. Fragment dodany po średniku ma natomiast to znaczenie, iż zwolnienie to kwalifikuje się jako pomoc de minimis - w takim zakresie, w jakim mieści się ono w jej ramach. Kwota podatku mieszcząca się w granicach limitu pomocy de minimis powinna by objęta przepisami rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czemu nie stoi na przeszkodzie treść art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia. Gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organy, to zwolnienie podatkowe w wysokości 15.000 euro albo brak tego zwolnienia byłyby w skrajnych wypadkach zależne nawet od kwoty 1 eurocenta. Jeżeli wartość podatku od danej transakcji odpowiadałaby kwocie 15.000,01 euro, to - według stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe - podatnik musiałby go zapłacić w całości, natomiast gdyby wartość tego podatku odpowiadała równowartości 15.000,00 euro, to podatnik nie musiałby płacić podatku wcale. Gdyby na mocy aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem w dniu 29 kwietnia 2016 r. skarżący nabył kilka nieruchomości rolnych, których łączna wartość sprawiła, iż przekroczony został limit pomocy de minimis. Gdyby natomiast kupił te nieruchomości oddzielnie (tj. odrębnymi umowami notarialnymi, choćby nawet sporządzanymi tego samego dnia), to w zakresie części umów limit pomocy de minimis nie zostałby przekroczony i nie byłoby żadnych wątpliwości co do tego, iż co do tej części umów przysługiwałoby jej prawo do zwolnienia podatkowego. Zupełnie nieracjonalne byłoby jednak uzależnianie powstania obowiązku podatkowego lub jego braku od kwestii technicznych, takich jak opisany powyżej sposób nabycia nieruchomości jednym lub kilkoma aktami notarialnymi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji nie odniósł się do powyższych argumentów i przykładów. Wprawdzie przykładowe sytuacje opisane przez skarżącego nie miały miejsca w niniejszej sprawie, ale powinny być one wzięte pod uwagę w procesie wykładni prawa. W ocenie Strony skarżącej brak przeprowadzenia przez organ II instancji kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego stanowi naruszenie art. 210 § O.p., ponieważ uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Skoro zaś w toku postępowania wyraźnie akcentowano, że wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów przemawia za ich rozumieniem w sposób zaprezentowany przez, to jeżeli organ ma w tej kwestii inne zdanie, powinien szczegółowo uzasadnić. Dlatego porównanie tej i obecnej regulacji dowodzi że obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013 nie zawiera już zapisu przewidującego, iż jeżeli kwota pomocy przekracza dany pułap, to nie może ona być objęta przepisami rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) dalej w skrócie: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57 a. Zagadnieniem spornym jest w sprawie to , czy zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w świetle regulacji rozporządzenia 1408/2013, przysługuje do kwoty niewykorzystanej, nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis ustalonej rozporządzeniem, natomiast jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej limit nie korzysta z tego zwolnienia. Zdaniem strony skarżącej możliwe jest zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie od nadwyżki – należy naliczyć i pobrać podatek. Z kolei Dyrektor uznał, że jeśli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy pułap 15.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorcy przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Wskazania wymaga, że umowa sprzedaży jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosowanie do art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Na tle tego przepisu odpowiedzieć trzeba, czy można zastosować zwolnienie z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli kwota zwolnienia przy zakupie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne byłaby wyższa od równowartości 15.000 EUR. Zgodnie bowiem z przepisami art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Przepis art. 3 ust. 7 rozporządzenia stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Nie ulega wątpliwości, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Treść tych przepisów jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Wbrew zarzutom strony nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach rozporządzenia, aby w zależności od tego, czy jest to pierwsza pomoc de minimis, czy kolejna pomoc tego rodzaju, stosować odrębne zasady jej przyznawania. Należy zauważyć, że również z treści przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. Każde zwolnienie podatkowe ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a główną wykładnią jest tu wykładnia językowa. W prawie podatkowym nie ma pojęcia częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie tego podatku. Podatnik może być zwolniony lub nie. To samo dotyczy wartości zwolnienia. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest uzależniona m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia. W niniejszej sprawie wartość ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowiłaby kwotę 101 170 zł. Według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, w dniu sporządzenia aktu notarialnego 29 kwietnia 2016 r., średni kurs euro wynosił 4,4078 zł, tabela NBP 083/A/NBP/2016, co oznacza, że kwota 101 170 zł przekroczyłaby równowartość 12 579, 51 Euro (a nawet 15 000 Euro limitu). To z kolei oznacza, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, ponieważ ewentualna pomoc w postaci zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. spowodowałaby przekroczenie limitu obowiązującego w latach 2014-2016. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, zawiera przepisy nie zezwalające na udzielenie pomocy publicznej w przypadku przekroczenia limitów pomocy de minimis, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tych limitów. W tym zakresie przepisy te są odpowiednikiem art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. Sąd nie podziela poglądu, że zmiana treści obecnych przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 w porównaniu z przepisami poprzedniego rozporządzenia Komisji nr 1535/2007 jest zabiegiem celowym i wynika z dotychczasowych doświadczeń zdobytych podczas stosowania poprzedniego rozporządzenia Komisji UE 1535/2007. Należy zauważyć, że wbrew stanowisku strony skarżącej powołany przez nią pkt 3 preambuły obowiązującego rozporządzenia nr 1408/2013 wskazuje, że "z doświadczeń Komisji zdobytych podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 wynika, że maksymalną kwotę pomocy dla jednego przedsiębiorstwa na okres trzech lat należy podnieść do 15 000 EUR, a górny limit krajowy - do 1% rocznej produkcji. Te nowe pułapy wciąż zapewniają, by każdy środek wchodzący w zakres niniejszego rozporządzenia można było uznać za niewywierający wpływu na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, niezakłócający konkurencji ani niegrożący jej zakłóceniem". W związku z tym powołany przez stronę skarżąca pkt 3 preambuły odnosi się do konieczności zwiększenia limitów pomocy de minimis, a nie do zasad udzielania tej pomocy. W konsekwencji, jeżeli w treści przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego cześć jak twierdzi strona, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego. Zwrócić należy uwagę na zapis art. 6 ust. 3 rozporządzenia 1408/2013, według którego państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Co istotne, w żadnym z powołanych przepisów ustawodawca nie nakazuje dzielenia nowej pomocy, wręcz przeciwnie, konsekwentnie podkreśla, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR - pomocy nie udziela się. Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten, co należy jeszcze raz podkreślić, stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zapisu tego nie można bowiem odrywać od całego kontekstu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak również warunków określonych w przepisach unijnych, które mówią o uwarunkowaniach do skorzystania z pomocy. W przypadku przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości. Sformułowane przez ustawodawcę po średniku wyrażenie, iż zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, oprócz swojej funkcji informacyjnej, ma również na celu odesłanie do przepisów normujących przydzielanie pomocy de minimis w rolnictwie, a zatem tych przywołanych powyżej. Nie można uznać, w oderwaniu do całości systemu prawnego, iż zamieszczenie tej formuły w przepisie nie niesie ze sobą żadnych konsekwencji prawnych. Tak zaprezentowana wykładnia jest zgodna z powołaną w wyrokach sądów administracyjnych w szczególności: WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1285/16, WSA w Opolu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 140/17 i WSA w Gdańsku z 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1134/17 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach NSA . www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli zapłacony przez skarżącego podatek od czynności cywilnoprawnej wyliczono i zapłacono w prawidłowej wysokości (w tym także co do kwoty odpowiadającej równowartości 12 579,51 Euro) i z tej przyczyny nie stanowił nadpłaty , to organy nie naruszyły przepisu art. 75 § 4a O.p. zarzucanego skargą. Z tych przyczyn i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.