I SA/Gd 1600/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt [..] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2017 r., po rozpoznaniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo (...), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 28 lipca 2017 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo (...) jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy (...). Na części nieruchomości stanowiących użytki rolne i leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność "A" S.A. i "B" S.A., operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione ww. podmiotom na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Na gruntach w części ustanowiono służebności przesyłu. Wielkość obszaru, a także treść służebności ujawniona została w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Służebność ta każdorazowo polega na m.in.: - ograniczeniu korzystania przez właściciela z części nieruchomości poprzez obowiązek znoszenia istnienia obiektów posadowionych na nieruchomościach obciążonych; - umożliwieniu korzystania z nieruchomości przez uprawnionego w zakresie niezbędnym do konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych; - umożliwieniu wycinki drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania i konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych. Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo (...) wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia 28 lipca 2017 r., zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 - poprzez ich błędną wykładnię (niewłaściwe zastosowanie) i przyjęcie, że ustanowienie na gruntach leśnych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw prowadzących działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, stanowi zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zapewnienie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej dostępu do urządzeń służących do dystrybucji lub przesyłu energii elektrycznej, posadowionych na gruntach stanowiących lasy, w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych na tych urządzeniach lub usuwana awarii, stanowi zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny, czy las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, skutkującej wyłączeniem danego gruntu leśnego z opodatkowania podatkiem leśnym i uznania go za podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma znaczenia fakt rzeczywistego wykorzystywania takiego gruntu na potrzeby wykonywania działalności leśnej; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wystarczającym do uznania, że las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, jest stwierdzenie przebiegu nad powierzchnią gruntu linii energetycznych (elektroenergetycznych), to jest przyjęcie, że za grunt zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna może być uznany grunt znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy grunty, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, na których Skarżący prowadzi działalność leśną; 6. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i procesowego i zaniechanie samodzielnego, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Skarżącego, na których posadowione są urządzenia przedsiębiorstw prowadzących działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędnego dla prawidłowego jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, a w tym nieustalenie, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa (...) stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; 7. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania wiedzy specjalnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń . Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Podkreślić należy, że to iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędne w tej sprawie było także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umowy służebności przesyłu operatorom energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej. I to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum przypomnieć trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, jakim podatkiem – leśnym czy od nieruchomości – powinien zostać objęty grunt leśny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostający w zarządzie nadleśnictwa. Kwestia powierzchni przedmiotowych gruntów nie jest sporna w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 374 ze zm., dalej: "u.p.l."), w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Las zaś został zdefiniowany w art. 1 ust. 2 u.p.l. jako grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Ponadto w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Podstawowym, choć nie jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. W orzeczeniach tych NSA podkreślił, że oparcie się wyłącznie na wykładni językowej w celu wyjaśnienia normy prawnej wskazanej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie jest wystarczające, a termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje znajdujące odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie. Sąd w pełni podziela pogląd NSA, że brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty - zarządzane przez nadleśnictwo, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "grunty leśne" i usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie zarobkowej działalności usługowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, do której należy budowa i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej, tj. działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwa energetyczne "A" S.A. i "B" S.A. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej, w skrócie: "Pr. energ."), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Pr. energ.). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Pr. energ.). Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. W powyższej regulacji nałożono zatem na przedsiębiorstwo energetyczne, a także projektantów, producentów, czy osoby odpowiedzialne za budowę i eksploatację, obowiązek spełnienia szeregu kryteriów wskazanych w innych ustawach, celem zapewnienia wymogów w zakresie niezawodności współdziałania z siecią, bezpieczeństwa obsługi i otoczenia (art. 51 pkt 2). Urządzenia, instalacje i sieci musza spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, ze zm.; por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 123814). Przez wzgląd na powyższe, stwierdzić należy, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Twierdzenia skarżącego o incydentalnym uzyskiwaniu przez przedsiębiorstwo energetyczne dostępu do przedmiotowych gruntów nie zostały w żaden sposób wykazane i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo skonkludował, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi na nich działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest nadleśnictwo jako podmiot faktycznie władający tymi gruntami. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że pod pojęciem zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć sytuację, w której las będzie wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej i działalność ta wyklucza możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd akceptuje i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z 9 czerwca 2016 r., że wniosek taki jest stanowczo zbyt daleko idący i nie wynika ani z analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni. Pogląd wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazywano, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i taki, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej". (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012), a następnie powielony w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie, nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, a tym bardziej, nie przesądza o opodatkowaniu tych gruntów podatkiem leśnym. Wzmacniając powyższą argumentację wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.