I SA/Łd 910/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UMP: [...] [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. oddala skargę. I SA/Łd 910/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r poz. 201, ze zm.) – uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i określił w mniejszej wysokości przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz w zakresie odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku A Sp. z o.o. nienależnych kwot zwrotu podatku VAT i zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ m.in. ustalenia dokonane w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych. Organ kontrolujący ustalił, że w 2013 r. A Sp. z o.o. zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury VAT dokumentujące zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa wystawione przez: Spółkę z o.o. B, C, Spółkę D, Spółkę z o.o. E. Kontrahenci A nigdy nie funkcjonowali pod adresem swoich siedzib wymienionym w KRS (biura wirtualne), w szczególności pod tymi adresami nigdy nie była przechowywana dokumentacja księgowa, nigdy nie odbywały się posiedzenia zarządu, czy też spotkania z kontrahentami. Powoływano kolejne podmioty ("słupy"), które wystawiały faktury na rzecz bezpośrednich kontrahentów A Sp. z o.o., m.in. F Sp. z o.o. - działający jako podwykonawca B Sp. z o. o (jeden z kontrahentów A) - wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: lipiec-grudzień 2013 r. i styczeń-marzec 2014 r. na łączną kwotę 3.839.506,00 zł. Stwierdzono istnienie różnego rodzaju powiązań pomiędzy spółkami B oraz A. Sposób działania A z F Sp. z o.o. odbiegał od modelu w jakim funkcjonować winien rzeczywiście prowadzący działalność podmiot gospodarczy, co w konsekwencji oznacza udział A w procederze, którego efektem finalnym są wykazywane przez Spółkę nienależne zwroty podatku od towarów i usług. Zakwestionowano faktury wystawione przez: Spółkę z o.o. B, C, Spółkę D, Spółkę z o.o. E na łączną kwotę 63.853.344,33 zł uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności gospodarczych. Wykazywane zatem przez A zwroty podatku od towarów i usług uznano za nienależne w zadeklarowanych wysokościach. Z kolei wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 63.853.344,33 zł spowoduje – w ocenie organów podatkowych -wzrost dochodu za rok 2013 o tę wartość, co wpłynie na wzrost wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 o kwotę 12.132.135,42 zł (wg wyliczenia: 63.853.344,33 zł x 19%=12.132.135,42 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwać będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w analizowanym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji błędnie określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: maj 2013 r. wys. 12.633.473,00 zł (zamiast 12.133.473,00 zł), sierpień w wys. 8.405.676,00 zł (zamiast 8.389.381,00 zł) i wrzesień 2013 r. w wysokości 11.472.385,00 zł (zamiast 11.316.136,00 zł). W rozliczeniu miesiąca maja 2013 r. błędnie wskazano kwotę do zwrotu wynikającą z korekty deklaracji VAT złożonej w dniu 12.02.2014 r. w wysokości 13.999.825,00 zł (zamiast 13.499.825,00 zł). Określając przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień i wrzesień 2013 r. oparto się na nieaktualnych danych, tj. na danych z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w dniu 12.02.2014 r. (za okres 08/2013 r.) i w dniu 11.03.2015 r. (za okres 09/2013 r.) zamiast na korektach tych deklaracji złożonych przez Spółkę w dniu 19.08.2016 r. Z kolei w odniesieniu do wysokości należnych odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. organ odwoławczy zauważył, że część kwoty uszczuplenia w tym podatku stanowi kwota nienależnie zwróconej w dniu 03.06.2014 r. nadpłaty w wysokości 218.725.00 zł, a zatem w tej części odsetki za zwłokę winny zostać naliczone od dnia nienależnie dokonanego zwrotu nadpłaty (art. 53 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Wobec powyższego, wysokość kwoty wymagalnych odsetek za zwłokę wyliczonych od kwoty wskazanego uszczuplenia (kwoty zaległości) na dzień wydania decyzji zabezpieczającej uległa zmianie. Należne odsetki za zwłokę winny zostać wyliczone od kwoty zabezpieczenia na dzień wydawania decyzji. Ww. nieprawidłowości – jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - w myśl postanowień art. 127 Ordynacji podatkowej zostały usunięte zgodnie z wymogiem art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że analizę sytuacji finansowo-majątkowej Spółki przeprowadzono na podstawie danych będących w dyspozycji organu kontrolującego na dzień wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ kontrolujący oparł się na zatwierdzonym i poddanym badaniu przez biegłego rewidenta rocznym sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2015. Organ I instancji na dzień wydawania decyzji nie miał możliwości odniesienia się do aktualnych danych finansowych Spółki, wynikających z bilansu sporządzonego na 30.09.2016 r., jak i na 31.12.2016 r. oraz z rachunku zysków i strat za rok obrotowy 2016, złożonych w toku postępowania odwoławczego. Z kolei dane finansowe, wynikające z bilansu Spółki sporządzonego na 31.12.2016 r. oraz z rachunku zysków i strat za okres 01.01.-31.12.2016 r., stanowiące część rocznego -niezbadanego i niezatwierdzonego przez Zarząd Spółki - sprawozdania finansowego za 2016 r., zostały uwzględnione przez organ odwoławczy (działający w myśl postanowień art. 127 Ordynacji podatkowej) przy analizie sytuacji finansowo-majątkowej Spółki w zaskarżonej decyzji. Analiza danych finansowych Spółki - przeprowadzona na podstawie rocznego sprawozdania finansowego za rok 2015, sprawozdania zarządu z działalności w roku obrotowym 2015, a także bilansu na 31.12.2016 r. oraz sprawozdania rachunku zysków i strat za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. – w zestawieniu z wysokością przewidywanych uszczupleń wynikających z decyzji, potwierdza w ocenie organu odwoławczego zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji zabezpieczenia, opartej na art. 33 Ordynacji podatkowej. Z bilansu sporządzonego w wariancie porównawczym na dzień 31.12.2015 r. wynika, że zarówno na koniec 2014 r., jak i 2015 r., zobowiązania krótkoterminowe Spółki przewyższały jej należności krótkoterminowe. Na 31.12.2015 r. należności krótkoterminowe wynosiły 538.525.923,35 zł i wzrosły o 92.403.326.49 zł w porównaniu do poprzedniego okresu (446.117.596,86 zł). Zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2015 r. kształtowały się na poziomie 607.945.408,57 zł i wzrosły o 81.461.010.79 zł w porównaniu do poprzedniego okresu (526.484.397,78 zł). Na koniec 2016 r. w porównaniu do stanu na koniec 2015 r. zmalał zarówno stan należności krótkoterminowych Spółki (do kwoty 487.918.541,04 zł), jak i stan jej zobowiązań krótkoterminowych do kwoty 449.036.397.89 zł). Na koniec 2015 r. stan zobowiązań krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług wzrósł o 69.412.212,19 zł (z 353.634.895,06 zł do 423.047.107,25 zł) w porównaniu do poprzedniego okresu, jednocześnie nastąpił wzrost należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług o 57.334.818,52 zł (z 406.776.023,48 zł do 464.110.842,00 zł). Na koniec 2016 r. stan zobowiązań krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług zmalał w porównaniu do poprzednich okresów i wyniósł 255.541.513,91 zł, zmalał również stan należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług (do kwoty 67.397.151.32 zł). W analizowanych okresach krótkoterminowe zobowiązania z tyt. kredytów i pożyczek wynosiły na koniec: 2014 r. - 161.345.076,18 zł, 2015 r. -171.756.307,34 zł, 2016 r. - 179.194.299.43 zł. Spółka posiada również zobowiązania długoterminowe, w tym przede wszystkim z tytułu kredytów i pożyczek oraz inne zobowiązania finansowe (m.in. z tyt. leasingu, faktoringu) w następujących wysokościach: na 31.12.2014 r. - 63.630.514,34 zł, na 31.12.2015 r. - 61.194.134,38 zł, na 31.12.2016 r. - 61.346.357,10 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Spółka w swojej działalności w znacznym stopniu wykorzystuje zewnętrzne źródła finansowania. W 2016 r. w porównaniu do poprzedniego okresu znacząco zwiększył się udział kredytów i pożyczek "kosztem" udziału zobowiązań handlowych, co może wskazywać na pogorszenie warunków oferowanych przez dostawców, czy też na problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań. Majątek trwały Spółki w postaci, m.in. jej środków trwałych na koniec 2014 r. wyniósł 86.942.412,55 zł, na koniec 2015 r. - 79.685.415,69 zł, na koniec 2016 r. - 76.814.313,l8 zł. Jego wartość z roku na rok spada i ustanowiono na nim liczne zabezpieczenia hipoteczne z uwagi na uzależnienie prowadzenia działalności Spółki od zewnętrznych źródeł finansowania, co dowodzi, że Spółka posiada liczne zobowiązania cywilnoprawne, które mogą dodatkowo utrudnić zaspokojenie - w sposób jednorazowy, samodzielny lub w drodze postępowania egzekucyjnego - przyszłych określonych należności podatkowych. Podkreślono też, że majątek trwały stanowi kategorię aktywów trwałych najmniej płynnych w odniesieniu do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie może on zatem stanowić pewnego i szybkiego źródła zabezpieczenia zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami chociażby z powodu ustanowionych na nim licznych hipotek, skutkiem czego jest brak możliwości skorzystania z pierwszeństwa zaspokojenia. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z rachunku zysków i strat za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r., sporządzonego w wariancie porównawczym, oraz z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres 01.01.2016 r. - 31.12.2016 r. wynika, że w latach 2014-2016 Spółka osiągnęła znaczne przychody netto ze sprzedaży (2.435.294.727,56 zł za 2014 r.; 2.154.676.209,85 zł za 2015 r.; 2.403.275.779,91 zł - za 2016 r.) ponosząc przy tym wysokie koszty z działalności operacyjnej (2.360.238.979,80 zł za 2014 r.; 2.124.325.350,71 zł za 2015 r.; 2.310.053.403,69 zł za 2016 r.). Z kolei, ze sprawozdania Zarządu Spółki za rok obrotowy 2015 wynika, że Spółka podejmuje działania w celu zmniejszania ponoszonych kosztów, które mają przyczynić się, m.in. do znacznego zwiększenia zysku. Organ zauważył, że koszty finansowe, m.in. z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, czy spłaty odsetek, na koniec 2016 r. wzrosły o 16.041.901,02 zł, czyli ponad dwukrotnie w porównaniu do poprzedniego okresu (z 13.292.639,75 zł do 29.334.540,77 zł). Jednocześnie Spółka ponosi coraz wyższe koszty finansowe z tytułu, m.in. leasingu, faktoringu (inne koszty finansowe), które w latach 2014-2016 kształtowały się następująco: za 2014 r. - 860.814,12 zł, za 2015 r. - 1.327.618,53 zł, a za 2016 r. - 20.020.456,18 zł. Z kolei z rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego na 31.12.2015 r. wynika, że wpływy Spółki z tyt. otrzymanych kredytów i pożyczek długo- i krótkoterminowych, wykorzystanych zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej, wyniosły: w 2014 r. - 50.139.027,11 zł, w 2015 r. - 3.407.304,04 zł. Natomiast wydatki Spółki na obsługę źródeł finansowania na koniec 2014 r. wyniosły łącznie - 13.793.324,83 zł, na koniec 2015 r. wzrosły o 1.137.905,40 zł do kwoty 14.931.230,23 zł, w tym wydatki Spółki poniesione na spłatę zobowiązań z tytułu leasingu finansowego (bez odsetek i prowizji) wyniosły 5.100.058,86 zł, zaś zapłacone odsetki, m.in. od zaciągniętych kredytów, pożyczek, i zobowiązań z tytułu leasingu finansowego - 9.831.171,37 zł. W ocenie organu odwoławczego, zaprezentowane dane dotyczące wydatków Spółki związanych z zaangażowaniem kapitałów obcych dowodzą, że Spółka nie radzi sobie z finansowaniem bieżącej działalności bez dodatkowego wsparcia finansowego. Jakkolwiek kapitał obcy stanowi ważne źródło finansowania majątku, jednak niesie zagrożenie, gdyż musi zostać spłacony wraz z dodatkowymi kosztami finansowymi, m.in. z tytułu odsetek czy dyskonta. Wzrost kosztów finansowych Spółki związanych z obsługą zaciągniętych zaległości jest zjawiskiem niepokojącym, w szczególności w kontekście wykonania zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Z kolei stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec: 2014 r. wyniósł 10.226.842,40 zł; 2015 r. - 2.138.172,65 zł; a 2016 r. - 18.481.789,02 zł. Zatem nawet odnotowany wzrost środków finansowych zgromadzonych w postaci gotówki w kasie i na rachunkach bankowych nie wystarczy na pokrycie prognozowanych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wys. 33.338.959,00 zł. Na koniec 2015 r. odnotowano też wzrost wartości zapasów Spółki o 9.015.781,22 zł (z kwoty 156.649.923,08 zł do kwoty 165.665.704,30 zł) w porównaniu do poprzedniego okresu oraz ich spadek na koniec 2016 r. do kwoty 111.594.761,38 zł. Zapasy – jak wskazał organ odwoławczy - są kategorią aktywów obrotowych stosunkowo mało płynną, a zatem nie mogą stanowić pewnego zabezpieczenia pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami. Dodatkowo zaznaczono, że na produktach gotowych, które m.in. wchodzą w skład zapasów Spółki, ustanowiono zastaw rejestrowy w wys. 10.000.000,00 zł. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z zaprezentowanych danych finansowych Spółki za lata 2014-2016 wynika, iż wielkość i struktura majątku obrotowego Spółki, w szczególności zapasów i należności, nie jest wystarczająco dostosowana (zoptymalizowana) do utrzymania płynności finansowej, co powoduje konieczność angażowania krótkoterminowych kapitałów w celu wspierania tej płynności Spółki. Osiąganie przez Spółkę w latach 2014-2016 dodatniego wyniku finansowego z działalności nie świadczy o stabilności finansowej Spółki, natomiast pierwszeństwa zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z zaskarżonej decyzji nie gwarantuje wykazany przez Spółkę majątek trwały. Z kolei stan najbardziej płynnych aktywów Spółki (tj. środków zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych) potwierdza zasadność dokonanego zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ww. okoliczności w sposób wystarczający uzasadniają wystąpienie przesłanki zabezpieczenia, tj. obawę niewykonania prognozowanych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podkreślił też, że uwzględnić należy okoliczność prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wobec Spółki postępowań kontrolnych w zakresie rozliczeń A Sp. z o. o. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2015 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2016 r., z wyłączeniem okresu od listopada do grudnia 2015 r., który jest obecnie kontrolowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Oznacza to, że wysokość zobowiązań A Sp. z o.o. wobec budżetu państwa może ulec zwiększeniu, co ma znaczenie dla oceny sytuacji Spółki w kontekście zaistnienia przesłanek zabezpieczenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, gdy tymczasem w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez skarżącą; błędnie została oceniona sytuacja finansowa skarżącej; brak jest podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za 2013 r. były nieprawidłowe; - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla Spółki i uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy dla utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz dokonanie przez organy obydwu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy wynikających z przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego, z którego wynika, że usługi na rzecz skarżącej zostały wykonane, a ich wykonanie przebiegało w sposób ujęty na fakturach; - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, której treść narusza zasadę legalności działania organów podatkowych oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) – określanej dalej; "O.p.", zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej porównał wielkość przybliżonej kwoty zawyżonego zwrotu VAT i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami (33.338.959,00 zł) z majątkiem i możliwościami płatniczymi podatnika. Organ odwoławczy przedstawiając analizę sprawozdań finansowych Sp. z o.o. A z lat 2014 - 2016 porównał zobowiązania krótko i długoterminowe Spółki, wartość posiadanego majątku z uwzględnieniem dokonanych na nim zabezpieczeń zobowiązań cywilnoprawnych. W ocenie Sądu najistotniejsze są dane wskazujące, że na koniec 2016 r. stan zobowiązań krótkoterminowych podatnika z tytułu dostaw towarów i usług wynosił 255.541.513,91 zł, wartość majątku trwałego Spółki oszacowano na kwotę 76.814.313,18 zł, a zobowiązania długoterminowe, zabezpieczone m.in. na majątku Spółki (w tym z tytułu kredytów i pożyczek, leasingu, faktoringu), wyniosły 61.346.357,10 zł. Z kolei stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych podatnika na koniec 2016 r. wyniósł 18.481.789,02 zł. Wobec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istniej uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 33.338.959,00 zł. W ocenie Sądu w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie tylko mogą, ale są zobowiązane do samodzielnej oceny sprawozdań finansowych podatnika i uwzględnienia danych księgowych w nich zawartych, jeżeli dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku. W związku z tym należy uznać, iż organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdził wobec tego naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, uznając, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic jego swobodnej oceny. Podkreślić również należy, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną wysokość zobowiązania opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, że A Sp. z o.o. zaewidencjonowała w księgach podatkowych 2013 r. faktury VAT dokumentujące zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa wystawione przez: Spółkę z o.o. B, C, Spółkę D, Spółkę z o.o. E i w ocenie kontrolujących faktury te były nierzetelne. Zatem określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ opiera się, w zakresie przyszłego zobowiązania, na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone w decyzji wymiarowej, a w przedmiotowym postępowaniu istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpoznanej sprawie organ oparł się na danych wskazanych przez organ prowadzący postępowanie kontrole i na stronach 12-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych za 2013 rok. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. E.B.