I SA/Po 455/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015r. sprawy ze skargi A S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Burmistrz Miasta T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającej O. S.A, (poprzednio T. S.A) – dalej zwanej spółką lub skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że stosownie do postanowień art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Burmistrz Miasta T. zaznaczył przy tym, że zacytowany przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dalej, organ I instancji stwierdził, że z dokumentacji księgowej oraz akt postępowania wymiarowego wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2009, na dzień wydania postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. Zaznaczono przy tym, że skarżąca do dnia wydania przez organ I instancji postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności dobrowolnie nie wpłaciła zaległej należności wynikającej z decyzji. Powyższe w ocenie organu podatkowego I instancji uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] października 2014 r. nie zostanie wykonane. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca wniosła zażalenie na wskazane na wstępie postanowienie Burmistrza Miasta T. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W zażaleniu zarzucono organowi I instancji naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, do którego to w ocenie skarżącej doszło w wyniku nie poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu. W ocenie skarżącej organ I instancji nie uprawdopodobnił również, niewykonania przez skarżącą zobowiązania, czym naruszono art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że za taką okoliczność nie może zostać uznany zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Skarżąca zaznaczyła również, że uprawdopodobnienie jest drugą niezależną przesłanką, którą organy podatkowe powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono również, że okoliczności związane z procesem wymiaru zobowiązania podatkowego nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wydanym w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Kolegium wskazało, że w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pierwszą czynnością jest doręczenie postanowienia o jego nadaniu, skoro na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, nie można w ocenie organu odwoławczego zgodzić się z zarzutem, że brak powiadomienia skarżącej o toczącym się postępowaniu w tej sprawie stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego, a w istocie zasadność opodatkowania samego przedmiotu opodatkowania – linii kablowych. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone nieostateczną decyzji z dnia [...] października 2014 roku nie zostanie wykonane, zwłaszcza że decyzja ta dotyczy kwestionowanego nie po raz pierwszy podatku od nieruchomości od tzw. linii kablowych, który od kilku lat jest przedmiotem sporu. Kolegium zaznaczyło także, że w jego ocenie nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego ocena organu I instancji, zgodnie z którą to uznano za prawdopodobne, iż skarżąca w okresie jaki pozostał do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, go nie wykona. SKO zaznaczyło również, że w jego ocenie okoliczność, że zbliżający się termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, może być uznana za wystarczającą przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wyżej wymienione ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta T. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zaznaczono w tym kontekście, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze w szczególności zarzuty skargi na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na mocy art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej powyższy przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Natomiast na podstawie na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz bezsprzecznie ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta T. z dnia [...] października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] października 2014 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 r. nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści uzasadnienia została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia i zostały przytoczone przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, jakiej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wyjaśniono także przyczynę wydania postanowienia. Organ wskazał w szczególności, że bezsporne jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz że spółka nie wpłaciła dobrowolnie zaległości podatkowej stwierdzonej w decyzji. W ocenie organu uprawdopodobniono zatem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do argumentacji skargi, w której pełnomocnik skarżącej podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wskazać należy, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylając orzeczenie tutejszego Sądu – przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. W wyroku tym – którego tezy Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela – NSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości to, że konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. I tak, obowiązek ustalenia, jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności rygoru na podstawie art. 239b §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowej), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in., że art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż uprawdopodobniły że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem decyzję organu I instancji wydano [...] października 2014 r., a termin przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości upływał z końcem 2014 r., to wielce prawdopodobne było to, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, gdyż wygasną na skutek przedawnienia. Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 210 § 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).