I GSK 2729/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1046/17 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu powiatu oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17 oddalił skargę C. na decyzję S. z [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. S. decyzją z [...] października 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania przez C. z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło: - kwotę 8.108,16 zł dotacji niewykorzystanej w 2011 r. podlegającej zwrotowi do budżetu S. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia 15 lutego 2012 r. do dnia zapłaty – z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia 18 maja 2016 r. do dnia 25 lipca 2016 r., od dnia 18 października 2016 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r., od dnia 12 maja 2017 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji; - kwotę 111.089,80 zł dotacji niewykorzystanej w 2012 r. podlegającej zwrotowi do budżetu S. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia 15 lutego 2013 r. do dnia zapłaty, z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia 18 maja 2016 r. do dnia 25 lipca 2016 r., od dnia 18 października 2016 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r., od dnia 12 maja 2017 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji; - kwotę 159,04 zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2011 r. podlegającej zwrotowi do budżetu S. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia 22 kwietnia 2016 r. do dnia zapłaty- z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia 18 maja 2016 r. do dnia 25 lipca 2016 r., od dnia 18 października 2016 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r., od dnia 12 maja 2017 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji; - kwotę 33.353,75 zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 r. podlegającej zwrotowi do budżetu S. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia 30 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty - z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia 18 maja 2016 r. do dnia 25 lipca 2016 r., od dnia 18 października 2016 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r., od dnia 12 maja 2017 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji; - kwotę 63.457,24 zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012 r. podlegającej zwrotowi do budżetu S. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia 5 grudnia 2012 r. do dnia zapłaty- z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia 18 maja 2016 r. do dnia 25 lipca 2016 r., od dnia 18 października 2016 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r., od dnia 12 maja 2017 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w decyzji organu I instancji, co do prawidłowości wydatkowania dotacji w zakresie m.in. wypłat wynagrodzeń na rzecz dyrektora szkół K. oraz osób prowadzących zajęcia w szkołach w P. ze słuchaczami szkół, wydatków poniesionych tytułem czynszu najmu pomieszczeń, w jakich odbywały się zajęcia, ujęte w ramach "pozostałe wydatki". Podzielił także stanowisko w zakresie uznania za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwoty dotacji w zakresie: wydatkowania dotacji na wynagrodzenia pracowników administracyjnych, którzy nie prowadzili zajęć dydaktycznych z uczniami szkół, tj. wypłaty wynagrodzenia na rzecz: R. (pracownik administracji) za prowadzenie sekretariatu szkoły, prowadzenie ewidencji uczniów, archiwum szkolnego, zakładanie arkuszy ocen, wypisywanie, wydawanie oraz ewidencjonowanie legitymacji szkolnych, zabezpieczenie dokumentacji szkolnej, prowadzenie działalności związanej z promocją szkoły, wysyłanie i przyjmowanie pism urzędowych oraz wykonywanie innych prac zleconych przez przełożonych na łączną kwotę 41.685,20 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wypłacanie wynagrodzenia na rzecz menadżera ds. reklamy oraz przedstawiciela handlowego spółki nie stanowiło prawidłowego wykorzystania dotacji. Osoba wykonująca obowiązki menedżera ds. marketingu nie prowadziła zajęć dydaktycznych z uczniami. Analiza rynku lokalnego, dostarczanie informacji o ofercie edukacyjnej i rozpowszechnianie materiałów reklamowych - miały na celu informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności przez Spółkę, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji uznał kwoty dotacji wskazane w rozliczeniu jako "wynagrodzenie Spółki C." "za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową" na łączną kwotę 119.197,96 zł. K. wyjaśniło, że jakkolwiek powyższa kwota została oceniona przez organ I instancji jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem na wynagrodzenie spółki pokryte z dotacji za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, jednak zgromadzony materiał dowodowy sprawy stanowi podstawę do odmiennej kwalifikacji powyższej kwoty. W tym zakresie K., powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, uznało, że nie można uznać za wydatkowanie dotacji sytuacji, gdy podmiot prowadzący placówkę przekazuje na swoją rzecz środki publiczne (poprzez wypłatę gotówki lub przeksięgowanie na inne konto bankowe). W konsekwencji nie można uznać kwoty 119.197,96 zł za wydatkowaną, zatem jako niewykorzystana - podlegała zwrotowi do dnia 31 stycznia roku następującego po roku otrzymania dotacji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do zakwestionowania prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji w zakresie kwoty 26.070,36 zł (pozostałe wydatki). Organ I instancji wskazał (szczegółowo rozpisując poszczególne wydatki za 2011 r. - w załączniku nr 5 k. 2531, zaś za 2012 r. - w załączniku nr 6 do decyzji k. 2534), iż w 2011 r. z dotacji wykorzystano w ten sposób 24.850,64 zł, zaś w 2012 r. 33.583,93 zł. W 2011 r. zakwestionowano wydatkowanie kwoty 9.233,72 zł - wykazanej przez spółkę jako wydatkowana m.in. na: zakup artykułów spożywczych, zakup artykułów biurowych, zakup szafy, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, zakup komputera, wydatki opisane jako "koordynacja i zarządzanie pracą szkół" na rzecz C. Natomiast w zakresie 2012 r. zakwestionowano wydatkowanie w kwoty 16.821,51 zł — wykazanej przez spółkę jako wydatkowana m.in. na usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, zakup choinek, zakup artykułów biurowych, kampanię społeczną, baner, obsługę informatyczną, dzierżawę terenu od Wojskowego Instytutu Higieny i Epidemiologii. Mając na uwadze, że dotacja w myśl art. 90 ust 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.) ma być przeznaczona na bieżące wydatki bezpośrednio związane z procesem kształcenia uczniów, to, w ocenie K. wyżej opisanych wydatków nie można uznać za mieszczące się w tym zakresie. K. zmodyfikowało ustaloną przez organ I instancji kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że w związku z nieprzeprowadzeniem przez szkoły prowadzone przez spółkę żadnych zajęć w toku edukacji we wrześniu 2011 r. nie istniał obowiązek przekazania dotacji za ten miesiąc. Powyższe nie uwzględniałoby treści art. 90 ust. 3c u.s.o. oraz treści § 5 ust. 2 Uchwały Rady Powiatu w P. W konsekwencji Kolegium oceniło, iż dotacja oświatowa w kwocie 3.882 zł nie została pobrana w nadmiernej wysokości. Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji także w odniesieniu do dotacji pobranej w okresie wrzesień 2012 r. - grudzień 2012 r. w kwocie 954,24 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż potwierdzenie w dwóch przypadkach odpisów za zgodność z oryginałem świadectwa ukończenia zasadniczej szkoły zawodowej oraz świadectwa ukończenia gimnazjum przez pracownika administracyjnego, a nie jak to wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r., przez dyrektora szkoły, nie stanowi podstawy do oceny, iż dotacja w odniesieniu do w/w uczniów została pobrana w nadmiernej wysokości. W sytuacji, gdy uczniowie zostali wpisani do księgi uczniów i zostali wpisani do dzienników lekcyjnych, brak podstaw do kwestionowania pobrania dotacji. Natomiast K. podzieliło stanowisko organu I instancji, że wykazanie przez spółkę we wrześniu 2012 r. za dużo o jedną osobę do dotacji, niż wynika to z księgi uczniów stanowi podstawę do uznania, że dotacja za ten miesiąc pobrana została w nadmiernej wysokości w kwocie 159,04 zł. W informacji miesięcznej o faktycznej licznie uczniów wskazano, iż dotacja przysługuje na 84 osoby, w sytuacji, gdy w księdze uczniów wpisanych było 83 osoby. W zakresie zagadnienia przedawnienia, Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: u.f.p.) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym będącymi dochodami budżetu państwa, dochodami jednostki samorządu terytorialnego albo przychodami państwowych funduszy celowych. Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlegająca zwrotowi - to środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym będące dochodem jednostki samorządu terytorialnego. W świetle treści art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - dalej: k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej: o.p. Ustawa o finansach publicznych nie reguluje przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji, w tym zwrotu dotacji oświatowej. Regulacji takiej nie zawiera także ustawa o systemie oświaty. Powołany wyżej przepis art. 67 u.f.p. wprost stanowi, że do należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, a więc także do kwot dotacji podlegających zwrotowi należy odpowiednio stosować przepisy działu III o.p. gdzie w art. 68 – art. 71 uregulowana jest instytucja przedawnienia zobowiązań. W sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe (tu: zobowiązanie z tytułu odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: termin zwrotu dotacji). W dniu 9 marca 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w T. wszczęte zostało śledztwo sygn. akt V Ds. 3/15 wobec C. o przestępstwa z art. 297 § 1 k.k. w zbiegu z art. 297 § 2 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwa z art. 82 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z 26 lipca 2017 r. sygn. akt V Ds. 3/15 śledztwo zostało umorzone, od postanowienia złożono zażalenie do Sądu Rejonowego w T. W dacie wydania niniejszej decyzji postanowienie o umorzeniu śledztwa nie jest prawomocne. Dodatkowo K. podniosło, iż zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wysokość zobowiązania z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi zostaje określona w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym, a decyzja ostateczna nie tworzy nowego stosunku prawnego, ale potwierdza istnienie dotychczasowego stosunku prawnego. W treści decyzji zostaje określone, jaka kwota dotacji nie została wykorzystana lub została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzje nie mają mocy ustalającej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przewiduje, że termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami następuje w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami został zatem odmiennie ustanowiony w przepisach w stosunku do terminu zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Termin zwrotu dotacji niewykorzystanej jest określony kalendarzowo - tj. 31 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji, co wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p. Z. kolei w przepisach ustawy obowiązującej przed rokiem 2009, tj. w art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), termin końcowy zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określony był na dzień 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Zatem termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami wynika z ustawy o finansach publicznych i został wskazany jako 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W obecnie obowiązującej ustawie o finansach publicznych z roku 2009, termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (termin płatności "podatku") został uzależniony od stwierdzenia okoliczności, iż doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami jest istotny dla ustalenia początkowej daty biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Organ stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie dokonano jednolitej wykładni sformułowania zawartego w art. 252 ust. 1 u.f.p.: "stwierdzenie okoliczności, iż doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", za prawidłowe uznał stanowisko, że stwierdzenie okoliczności, o których mowa w ww. przepisie następuje z chwilą doręczenia wystąpienia pokontrolnego. W rozpatrywanej sprawie stwierdzenie nieprawidłowości - wykorzystania dotacji z roku 2011 i 2012 niezgodnie z przeznaczeniem miało miejsce w protokole kontroli, zaś wezwano do zwrotu kwoty dotacji w wystąpieniu pokontrolnym z 31 marca 2016 r. Stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 i 2012 należy zatem wiązać z doręczeniem wystąpienia pokontrolnego. W wystąpieniu wskazano kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, pouczając stronę, że zwrot ma nastąpić na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego w P. Terminem płatności (terminem zwrotu) dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. z odsetkami - był ustawowy termin 15 dni od dnia doręczenia wystąpienia pokontrolnego, co nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2016 r. W tej sytuacji w ocenie Kolegium pięcioletni termin przedawnienia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. oraz w 2012 r. - rozpocząłby swój bieg w 2016 r., co oznacza, że upłynie on z dniem 31 grudnia 2021 r. Kolegium wskazało jednak, iż w odniesieniu do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W odniesieniu natomiast do dotacji niewykorzystanej organ wskazał, że zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zatem zobowiązanie dotyczące 2011 r., którego termin płatności przypadał do dnia 31 stycznia 2012 r. - przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. W ocenie K. jednak w odniesieniu do kwoty dotacji niewykorzystanej - bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W odniesieniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011 - 2012 należy zatem wiązać z doręczeniem wystąpienia pokontrolnego z dnia 31 marca 2016 r. W wystąpieniu wskazano kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, pouczając stronę, że zwrot ma nastąpić na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego w P. W konsekwencji ustalając początek biegu terminu przedawnienia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości - należy uwzględniać termin płatności wynikający z powyższego stwierdzenia okoliczności, przy czym K. wskazało, że w zakresie kwot zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie była zarówno zasadność, jak też wysokość obowiązku zwrotu części dotacji oświatowej, jaką w latach 2011-2012 otrzymała C. jako organ prowadzący szkoły, która uznana została jako dotacja w poszczególnych latach pobrana w nadmiernej wysokości, niewykorzystana, oraz wykorzystana, ale niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu skarżącej, to jest przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji z przeznaczeniem za rok 2011. Według skarżącej zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu liczonego od końca tego roku, na jaki dotacja została przyznana. Sąd wskazał, że w związku z narażeniem finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie i niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji oraz w związku z podejrzeniem wyłudzenia dotacji, w dniu 9 marca 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w Toruniu wszczęte zostało śledztwo sygn. akt V Ds. 3/15 wobec C. o przestępstwa z art. 297 § 1 k.k. w zbiegu z art. 297 § 2 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwa z art. 82 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do dotacji do zwrotu dotyczącego 2011 r. oraz nie rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości za lata 2011-2012. Pismem z 12 maja 2015 r., na podstawie art. 70c o.p., skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji objętych postępowaniem administracyjnym, przy czym powiadomienie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Sąd I instancji odnosząc się do poszczególnych kategorii wydatków, z zakwestionowaniem których nie zgadza się strona skarżąca stwierdził, że organy zasadnie zobowiązały skarżącą do zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji, które zostały przeznaczone na pokrycie określonych wydatków. Za prawidłowe uznał stanowisko organów, że kwoty wydatkowane z dotacji na wynagrodzenia pracowników administracyjnych, nie prowadzących zajęć dydaktycznych z uczniami szkół zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Prowadzenie sekretariatu szkoły, ewidencji uczniów, archiwum szkolnego, zakładanie arkuszy ocen, wypisywanie, wydawanie oraz ewidencjonowanie legitymacji szkolnych, zabezpieczenie dokumentacji szkolnej, prowadzenie działalności związanej z promocją szkoły, wysyłanie i przyjmowanie pism, sprzątanie sal po zajęciach lekcyjnych, porządkowanie dokumentacji biurowej, rozdzielanie i wysyłka korespondencji nie stanowi zajęć z uczniami w cyklu kształcenia, natomiast są to zadania, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Obligatoryjne zadania wymienione w tym przepisie nałożone na organ prowadzący względem szkoły - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów. Także wypłacanie wynagrodzenia na rzecz menadżera ds. reklamy oraz przedstawiciela handlowego skarżącej nie stanowiło prawidłowego wykorzystania dotacji. Osoba wykonująca obowiązki menedżera ds. marketingu nie prowadziła zajęć dydaktycznych z uczniami. Analiza rynku lokalnego, dostarczanie informacji o ofercie edukacyjnej i rozpowszechnianie materiałów reklamowych - miały na celu informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności przez spółkę, a nie były związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. "Kampania społeczna", analiza rynku usług konkurencyjnych czy usługi graficzne nie stanowiły procesu kształcenia, wychowania i opieki. Natomiast wydatki związane z promocją, czy reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród przyszłych potencjalnych klientów (w tym przypadku przyszłych uczniów), a nie stanowią działalności edukacyjnej z jakiej korzystaliby aktualnie uczniowie. Wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Powyższe rozważania odniósł również do wydatków dokonanych na rzecz spółki A. dotyczących obsługi administracyjno-prawnej, oraz pomocy z zakresu kadr, płac i rozliczenia dotacji oraz na rzecz C. dotyczących kontroli dokumentacji szkolnej i weryfikacji zatrudnionej w szkołach kadry. Zasadnie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy, że w ramach swobody zawierania umów wynikającej z przepisów prawa cywilnego, spółka oczywiście miała uprawnienie do zawierania umów zlecenia zlecając powyższe czynności zarządzania szkołami podmiotom zewnętrznym - niemniej nie ma możliwości finansowania powyższych umów z dotacji oświatowej. Zdaniem WSA prawidłowe jest także stanowisko K. w zakresie zakwestionowania wydatków na obsługę informatyczną, opłaty eksploatacyjne, zakup materiałów i urządzeń biurowych, środków czystości, artykułów gospodarstwa domowego, choinek, oraz czynszu za dzierżawę terenu (załącznik nr 6 do decyzji organu I instancji) jako wydatków związanych ściśle z procesem kształcenia. Są to wydatki, które powinien ponosić organ prowadzący, bowiem dotyczą one typowej działalności wspomagającej i nie są skierowane wprost na ucznia, lecz na jego obsługę. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że kwoty wskazane w rozliczeniu jako "wynagrodzenie Spółki C." a pokryte z dotacji "za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową", łącznie 119.197,96 zł, stanowią niewykorzystaną część dotacji. W trakcie kontroli ustalono, że nie było przepływu środków pieniężnych w takiej kwocie pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Spółka uznała, że środki publiczne z dotacji oświatowej zgromadzone na jej rachunku bankowym są jej należne z tytułu prowadzenia szkoły i z tego tytułu wystawiła noty księgowe. Jednak okoliczność ta nie mogła stanowić rzeczywistego wydatkowania środków publicznych, bowiem w ten sposób nie nastąpiło przeniesienie środków na rzecz zewnętrznego podmiotu. Nie można uznać za wydatkowanie dotacji w sytuacji, gdy podmiot prowadzący placówkę przekazuje na swoją rzecz środki publiczne np. poprzez wypłatę gotówki lub przeksięgowanie na inne konto bankowe. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro wystawione przez spółkę A. na rzecz skarżącej faktury VAT nie wskazały towarów łub usług, na jakie je wystawiano i za nabycie których dokonywano przelewów, nie można było uznać, że wydatki te mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wobec powyższego organ odwoławczy w niniejszej sprawie prawidłowo zakwestionował wskazane wyżej grupy wydatków i uznał, że wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkół, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., poniesione na wskazane tam cele. Zasadnie zatem w konsekwencji zobowiązał skarżącą do zwrotu środków finansowych, rozdysponowanych w latach 2011-2012 niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanych lub pobranych w nadmiernej wysokości. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. W ocenie Sądu organy rzetelnie oceniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. C. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sadowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a poprzez złamanie zasady praworządności polegające na niezastosowaniu przepisów u.s.o., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji oraz nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści norm prawnych, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 70 o.p. na korzyść strony, a także nieustosunkowanie się przez. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez niepodanie pełnego rozstrzygnięcia sprawy polegające na niewskazaniu w decyzji organu II instancji terminu zwrotu dotacji do budżetu Powiatu P., co nie wzbudziło zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu; 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i niewyjście poza granice zaskarżenia, pomimo że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powinien to zrobić, ponieważ pomimo uchylenia w całości przez organ II instancji decyzji organu niższej instancji S. nie zastosowało przepisu art. 252 u.f.p. i nie orzekło co do terminu zwrotu dotacji do budżetu Powiatu P.; 4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 77 § i k.p.a. polegającego na wydaniu błędnego i sprzecznego z materiałem dowodowym rozstrzygnięcia w zakresie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, poprzez wskazanie w sentencji decyzji organu II instancji, że nastąpiło to w roku 2011, gdy z materiału dowodowego wynika, iż dotyczyło roku 2012 oraz zarzutu naruszenia art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i 80 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz błędną i dowolną jego ocenę polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie zbadania, czy organ dotujący przekazał dotację na słuchaczy, którzy nie zostali ujęci w informacjach miesięcznych o faktycznej liczbie uczniów, na których według kontrolujących dotacja przysługiwała, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. i art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. i 8 k.p.a. - polegające na nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż w toku postępowania administracyjnego została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania poprzez zastąpienie braków w uzasadnieniu organu I instancji własnymi rozważaniami organu odwoławczego; 6. art. 3 § 1 p.p.sia. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. i 8 k.p.a. - polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż obie decyzje organów administracji publicznej nie zawierały uzasadnienia w zakresie kwoty 26 070,36 zł, na którą składają się wydatki na zakup materiałów i urządzeń biurowych, środków czystości, artykułów szkolnych, artykułów spożywczych, choinki, dzierżawy terenu od W., wydatki na usługi telekomunikacyjne i pocztowe, co nie wzbudziło zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, ponadto braki w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji spowodowały, że Sąd I instancji nie mógł w prawidłowy sposób skontrolować działalności organów administracji publicznej i tego obowiązku nie wypełnił; I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 251 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. w zw. z ari. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że bieg terminu przedawnienia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości nie rozpoczął się, a w stosunku do dotacji niewykorzystanej uległ zawieszeniu, gdy zgodnie z przepisami o.p., nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a termin przedawnienia liczy się od końca roku, w którym dotacja została przekazana w związku z tym zobowiazania za rok 2011 z tytułu dotacji uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.; 2. art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. w zw. z ari. 252 ust. 1 u.f.p. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości n uznaniu, że odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nalicza się od dnia 22 kwietnia 2016 r., gdy zgodnie z przepisem prawa powinny zostać naliczone dopiero po upływie 15 dni od dnia doręczenia decyzji organu II instancji, ponieważ dopiero w ostatecznej decyzji dochodzi do stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości; 3. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. - poprzez blędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że zadania organu prowadzącego nie podlegają sfinansowaniu ze środków dotacji, ponieważ nowelizacja art. 90 ust. 3d wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 357) o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw zawierała enumeratywne wyliczenie wydatków, na które może być przeznaczona dotacja, ponadto zmiana miała charakter merytoryczny, w przypadku gdy nowelizacja miała charakter doprecyzowujący, a ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych co oznacza, że wolą ustawodawcy było bezpośrednie działanie zmienionej normy prawnej; 4. art. 90 ust. 3d u.s.o., w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że z dotacji można pokryć wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z realizacją zadań szkoły, gdy bezpośredniość związku z realizacją zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi wymaganie niejednoznaczne, niezastrzeżone w przepisie oraz arbitralne, a przez to sprzeczne z klauzulą państwa prawnego, ponadto nowelizacja przepisu ustawy o systemie oświaty doprecyzowała, że z dotacji można pokryć każdy wydatek bieżący poniesiony na cele działalności szkoły; 5. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenia pracownika administracyjnego, osób sprzątających oraz zajmujących się porządkowaniem, dokumentacji biurowej, rozdzielaniem i wysyłką korespondencji nie podlegają sfinansowaniu ze środków dotacji, ponieważ stanowią zadania organu prowadzącego, gdy zakres zadań tych pracowników służył realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a organ prowadzący poprzez utworzenie przedmiotowych stanowisk pracy zapewnił szkole odpowiednią obsługę administracyjną, 6. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenia menedżera ds. reklamy i przedstawiciela handlowego nie podlegają sfinansowaniu z dotacji, ponieważ nie stanowią procesu kształcenia, wychowania i opieki, ponadto nie mogą być uznane za wydatki bieżące, podczas gdy zakres zadań tych pracowników służył realizacji zadań szkoły, a organ prowadzący poprzez utworzenie przedmiotowych stanowisk pracy zapewnił szkole odpowiednią obsługę administracyjną, 7. art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie na rzecz Admin-Lex za obsługę administracyjno-prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac i rozliczeń dotacji, na rzecz T. za obsługę informatyczną, wydatek dotyczący koordynacji i zarządzania pracą szkół poczyniony na rzecz C., zakup materiałów i urządzeń biurowych, środków czystości, artykułów szkolnych, usług telekomunikacyjnych i pocztowych, a także kampanię społeczną nie stanowiły wydatków bieżących związanych z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyki społecznej, w przypadku gdy wydatki te służyły prawidłowej realizacji zadań szkoły, a do wykorzystania dotacji dochodzi poprzez realizację celów na jakie została ona przeznaczona, ponadto gdyby przyjąć, że powyższe koszty szkół stanowiły zadania organu prowadzącego, to zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegają sfinansowaniu z dotacji; 8. art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 9 u.s.o. w. zw. art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki na wynagrodzenie spółki C. za obsługę administracyjno-księgowo-kadrowa stanowią dotację niewykorzystaną, ponieważ po pierwsze nie nastąpił transfer środków pieniężnych na rzecz zewnętrznego podmiotu, po drugie wydatkowanie dotacji nie następuję, gdy podmiot prowadzący przekazuje na swoją rzecz środki publiczne, podczas gdy wykorzystanie dotacji następuje nie tylko poprzez zapłatę, ale również poprzez realizację zadań, na które dotacja została przekazana, ponadto czynności wykonywane przez spółkę miały istotny wpływ na prawidłową realizację zadań szkoły, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a zapewnienie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej jest zadaniem organu prowadzącego, które podlega sfinansowaniu ze środków dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych należy wskazać, że dotacja podlegająca zwrotowi na podstawie u.f.p. jest kwalifikowana do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 1 u.f.p.). Stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). Odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnej modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Konstrukcja prawna dotacji różni się od konstrukcji pranej zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie do obliczenia terminu przedawnienia dotacji do zwrotu przepisy rozdziału 8 działu III o.p. mogą mieć zastosowanie przy uwzględnieniu konstrukcji, istoty i odrębności postępowania w sprawie zwrotu dotacji. Stosownie do przepisów o.p. regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych termin przedawnienia tych zobowiązań zależy zasadniczo od sposobu jego powstania oraz okoliczności mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie bieg terminu przedawnienia. Przepisy o.p. stanowią, że zobowiązania podstawowe powstają albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Decyzje orzekające o zwrocie dotacji zaliczane są do decyzji deklaratoryjnych, ponieważ nie kształtują one nowej sytuacji beneficjenta, a jedynie potwierdzają powstały wcześniej stan faktyczny. Co oznacza, że do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma odpowiednie zastosowanie regulacja dotycząca zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. W czasie wydatkowania dotacji (tj. w 2011 r. i w 2012 r.) art. 70 o.p. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1). Natomiast w czasie prowadzenia postępowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto, nowelą z 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) do o.p. został dodany art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W związku z pojawieniem się problemów w zakresie stosowania art. 70c o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę (7) sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której wyraził pogląd, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Mając na uwadze wskazaną powyżej regulację organ pismem z 12 maja 2015 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania administracyjnego w dniu 18 maja 2016 r., powiadomił beneficjenta, na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotacji do zwrotu. Organ wskazał, że beneficjent nie był reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym (w okresie od 3 kwietnia 2013 r. do 29 lutego 2016 r.) w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji za lata 2011 – 2012 (protokół kontroli, k. 2231 i nast. akt sprawy oraz pismo procesowe z 30 grudnia 2019 r.). Beneficjent nie był też reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu karnoskarbowym (pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu z 23 maja 2019 r.; pismo z 24 kwietnia 2015 r. - k. 1904, zawiadomienie - k. 1907, pismo Prokuratury z dnia 11 lutego 2016 r. - k. 2132, akt sprawy I instancji). Podstawą powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 9 marca 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w T. śledztwa, sygn. akt V Ds. 3/15 wobec C. o przestępstwo z art. 297 § 1 k.k. w zbiegu z art. 297 § 2 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z 26 lipca 2017 r., sygn. akt V Ds. 315 śledztwo to zostało umorzone. Postanowienie w sprawie uprawomocniło się 9 miesięcy po zakończeniu postępowania administracyjnego, tj. w dniu 17 lipca 2018 r. (odpowiedź na skargę kasacyjną). Powołane powyżej fakty wskazują, że decyzje organu obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia dotacji do zwrotu. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 9 marca 2015 r. do 17 lipca 2018 r., na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o czym beneficjent został prawidłowo powiadomiony pismem z 12 maja 2015 r., a więc przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, który upływał odpowiednio w 2016 r. (za rok 2011) i w 2017 r. (za rok 2012). Jednakże w okresie od 9 marca 2015 r. do 17 lipca 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Za moment rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji należało przyjąć koniec rok wydatkowania dotacji, a więc inaczej niż przyjął organ i Sąd I instancji. Analiza mechanizmu przyznawania dotacji oświatowych oraz przyjętego w u.f.p. mechanizmu rozliczania dotacji wskazuje, że dla ustalenia momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji bez znaczenia pozostaje to, z jakiego tytułu powinno dojść do zwrotu dotacji, a więc czy ze względu na brak wykorzystania dotacji do końca roku budżetowego, czy ze względu na to, że została ona wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem lub w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości. Rozliczenie dotacji i obowiązek jej zwrotu nie można wprost przyrównać do rozliczeń zobowiązań podatkowych. Z powyższych względów zarzut ujęty w pkt II.1. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny, co pozwoliło na rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach zarzutu procesowego (art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. i art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. i art. 8 k.p.a.; art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art, 11 k.p.a. i art. 8 k.p.a.) wnosząca skargę kasacyjną podniosła nienależyte przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku przez: - niezastosowanie przepisów u.s.o., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści norm prawnych, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 70 o.p. na korzyść strony; - niepodanie pełnego rozstrzygnięcia sprawy i niewskazanie w decyzji organu II instancji terminu zwrotu dotacji do budżetu Powiatu P.; - wydanie błędnego i sprzecznego z materiałem dowodowym rozstrzygnięcia w zakresie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, poprzez wskazanie w sentencji decyzji organu II instancji, że nastąpiło to w roku 2011, gdy z materiału dowodowego wynika, iż dotyczyło to roku 2012, a także niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zbadania, czy organ dotujący przekazał dotację na słuchaczy, którzy nie zostali ujęci w informacjach miesięcznych o faktycznej liczbie uczniów, na których według kontrolujących dotacja przysługiwała; - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zastąpienie braków w uzasadnieniu organu I instancji, własnymi rozważaniami organu odwoławczego; - brak uzasadnienia w zakresie kwoty 26 070,36 zł, na którą składają się wydatki na zakup materiałów i urządzeń biurowych, środków czystości, artykułów szkolnych, artykułów spożywczych, choinki, dzierżawy terenu od W., wydatki na usługi telekomunikacyjne i pocztowe. Natomiast w ramach zarzutu materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła, oprócz naruszenia przepisów w zakresie przedawnienia, błędną wykładnię: - art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. przez uznanie, że odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powinny być naliczone od 22 kwietnia 2016 r., gdy zgodnie z przepisem prawa powinny być naliczone dopiero po upływie 15 dni od dnia doręczenia decyzji organu II instancji; - art. 90 ust 3d u,s,o, w zw. z art, 5 ust. 7 u.s.o. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że zadania organu prowadzącego nie podlegają sfinansowaniu ze środków dotacji, podobnie jak wynagrodzenia pracownika administracyjnego, osób sprzątających oraz zajmujących się porządkowaniem dokumentacji biurowej, rozdzielaniem i wysyłką korespondencji, wynagrodzenia menedżera ds. reklamy i przedstawiciela handlowego, a także, że z dotacji można pokryć wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z realizacją zadań szkoły; - art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez uznanie, że wynagrodzenie na rzecz A. za obsługę administracyjno-prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac i rozliczeni dotacji, na rzecz T. za obsługę informatyczną, wydatek dotyczący koordynacji i zarządzania pracą szkół poczyniony na rzecz C., zakup materiałów i urządzeń biurowych, środków czystości, szkolnych, usług telekomunikacyjnych i pocztowych, artykułów spożywczych, a także kampanię społeczną nie stanowiły wydatków bieżących związanych z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyki społecznej; - art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 9 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez uznanie, że wydatki na wynagrodzenie spółki C. za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową stanowią dotację niewykorzystaną, ponieważ po pierwsze nie nastąpił transfer środków pieniężnych na rzecz zewnętrznego podmiotu, po drugie wydatkowanie dotacji nie następuję, gdy podmiot prowadzący przekazuje na swoją rzecz środki publiczne. Przystępując do ich łącznego rozpoznania wypada wskazać, że na zakres podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych mają wpływ normy prawa materialnego regulujące dany stosunek faktyczny. W stanie sprawy podstawowym aktem prawnym była u.s.o., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z roku 2015 oraz u.f.p. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011 – 2012, a więc w czasie wydatkowania dotacji oświatowej, a nie jak oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia przez organ postępowania o zwrot tej dotacji. Stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie przepisów prawa materialnego z okresu jego powstawania, chyba że co innego wynika z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej. Nowelizacja u.s.o. z roku 2015 nie zawierała w tym zakresie przepisów przejściowych. W związku z tym w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że wprowadzone w omawianym zakresie nie miały charakteru doprecyzowującego, jak podnosi wnosząca skargę kasacyjną, lecz charakter merytoryczny. Tym samym w sprawie mogły mieć zastosowanie przepisów u.s.o. z pominięciem zmian wprowadzonych nowelą. Z art. 90 ust. 3d u.s.o., określającego przesłanki do uzyskania dotacji wynika, że z dotacji oświatowej mogą być finansowane wyłącznie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc zadania należące do zadań statutowych szkół i innych placówek edukacyjno – wychowawczych, do wykonywania których zostały one powołane. Dotacja ta może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepisy u.s.o. nie zawierają definicji pojęcia "wydatków bieżących". Zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące jednostek samorządu terytorialnego rozumie się wydatki niebędące wydatkami majątkowymi. Wydatki majątkowe, zgodnie z art. 124 ust. 4 u.f.p. obejmują: 1) wydatki na zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) wydatki inwestycyjne państwowych jednostek budżetowych oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez inne jednostki. Dodatkowo w art. 124 ust. 3 u.f.p. wskazano, jakie wydatki jednostek budżetowych można zaliczyć do wydatków bieżących. O obejmują one: 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; 2) zakupy towarów i usług; 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; 4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. przesłanki prawidłowego wykorzystania dotacji muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że nie wystarczy, aby wydatek został zaliczony do wydatków bieżących, ale musi on również realizować cel, na który dotacja została udzielona. Pomoc finansowa dla podmiotów prowadzących szkoły i inne placówki edukacyjno – wychowawcze ma bowiem charakter subsydiarny i może jedynie być bezpośrednio związana z działalnością tych podmiotów o tym charakterze, a nie z wszelką działalnością organu prowadzącego, który co do zasady może podejmować również aktywność na gruncie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców czy wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zadania inne niż związane bezpośrednio z realizacją celów oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej wymienia art. 5 ust. 7 u.s.o. Przepis ten, w brzmieniu właściwym dla sprawy, stanowi, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Z powyższych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organu co do kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych było wskazywane, że z dotacji oświatowych nie można finansować wydatków przeznaczonych na obsługę administracyjno – księgowo – kadrową, które obciążają bezpośrednio podmiot prowadzący szkołę i nie są bezpośrednio związane z realizacją celów oświatowych. Poza tym, aby wydatek był uznany za kwalifikowany musi również dojść do transferu środków pieniężnych na rzecz zewnętrznego podmiotu i musi to mieć związek z realizacją tych celów. Realizacja celu jak i wydatkowanie musi ponadto być w sposób właściwy udokumentowana. W okolicznościach sprawy przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości. Nie ma też podstaw, co zostało podniesione w skardze kasacyjnej, do zakwestionowania wyłączonej z kosztów kwalifikowanych kwoty 26 070,36 zł, która jak wskazano w decyzji organu I instancji została ujęta w załączniku Nr 5 i 6 do decyzji. Ze względu na charakter tych wydatków nie mogły być one sfinansowane z dotacji oświatowej. Co do zauważonej rozbieżności między sentencją decyzji organu odwoławczego a jej uzasadnieniem trzeba przyznać rację stronie, niemniej jednak z uwagi na brak wykazała, w jaki sposób wskazanie w sentencji decyzji roku wydatkowania dotacji w kwocie 159,04 zł (2011) inaczej niż w uzasadnieniu (2012) miałoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu, które notabene obejmowało lata 2011 i 2012, powoduje, że zarzut ten nie mógł wpłynąć na zmianę zaskarżonego orzeczenia. Wypada bowiem przypomnieć, że stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale również do wykazania, że naruszenie to mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, co należy rozumieć w ten sposób, że gdyby do tego naruszenia nie doszło, to w sprawie zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o innej treści. Skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju rozważań. Odnosząc się do kolejnej kwestii podniesionej w ramach zarzutów kasacyjnych a dotyczącej podstawy naliczenia odsetek z tytułu zwłoki należy wskazać, że zgodnie z art. 251 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4 (ust. 1). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Natomiast zgodnie z art. 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6). Z treści tych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że moment, od jakiego są naliczane odsetki z tytułu zwłoki jest uzależniony od tytułu do zwrotu dotacji (art. 251 ust. 5 i art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p.). Stąd też wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną brak jest podstaw do uznania za dzień naliczenia odsetek od należności pobranej w nadmiernej wysokości kolejnego dnia po upływie 15 dni od dnia doręczenia decyzji organu II instancji. Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 1 u.f.p. odsetki od podlegającej zwrotowi dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminu do zwrotu dotacji, tj. po upływie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających ten zwrot. W orzecznictwie przyjmuje się, że za taką okoliczność należy uznać m.in. protokół z kontroli czy wystąpienie pokontrolne. W stanie sprawy organ uznał z taką okoliczność doręczenie wystąpienia pokontrolnego, co miało miejsce w dniu 6 kwietnia 2016 r. W związku z tym organ przyjął, że 15 – dniowy termin do zwrotu nadmiernie pobranej dotacji upływał w dniu 21 kwietnia 2016 r., co jest zgodne z powołaną wcześniej regulacją. Oznacza to, że stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną jest w tym zakresie nieprawidłowe. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby za podstawę obliczenia terminu do zwrotu nadmiernie pobranej dotacji przyjąć dzień po upływie 15 dni od dnia doręczenia decyzji organu II instancji. Na marginesie zauważyć też wypada, że organ II instancji wskazał w swojej decyzji okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę ze względu na zaistnienie przesłanki do zastosowania art. 54 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. Odnosząc się do kolejnej kwestii podniesionej w ramach zarzutów kasacyjnych, dotyczącej podania niepełnego rozstrzygnięcia przez brak wskazania w decyzji organu II instancji terminu zwrotu dotacji do budżetu P., należy wskazać, że termin ten wynika wprost z przepisów u.s.o., z którymi beneficjent powinien się zapoznać w momencie wystąpienia o przyznanie dotacji. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że strona została poinformowana przez organ przed wszczęciem postępowania administracyjnego pismem z 31 marca 2016 r., że złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli nie wpływają na zmianę treści tego protokołu i w związku z tym organ wezwał beneficjenta do zwrotu przekazanej dotacji. Nadto organu I instancji powołał w decyzji przepisy u.f.p., regulujące termin zwrotu dotacji, a także ponowił wezwanie do zwrotu dotacji. Dodatkowo należy też zauważyć, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje w związku z wystąpieniem zdarzenia, z którym prawodawca wiąże utratę prawa do dotacji w całości lub w części. Z tego względu decyzja nakazująca zwrot dotacji ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie zaistniały stan faktyczny i prawny. W sprawie nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności. O tym nie może świadczyć, jak podnosi wnoszacza skargę kasacyjną, oparcia rozstrzygnięcia przez organ II instancji na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji oraz zaakceptowanie stanowiska wyrażonego przez ten organ, lecz ewentualne wykazanie luk w zgromadzonym materiale dowodowym oraz sprzeczności w rozumowaniu organu, co w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo skontrolował przeprowadzone przez organ podstępowanie dowodowe oraz dokonał prawidłowej jego oceny. Tym samym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.