II FSK 2820/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 727/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 727/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2017 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo: - naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie sprawy na korzyść Skarżącego pomimo istnienia w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 168 § 3 O.p. w zw. z art. 168 § 2 O.p. w zakresie interpretacji warunków, standardów, kryteriów, które ma spełniać podpis osoby składającej podanie, - naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przez organ niezawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, pozaprawnych kryteriów podpisu podczas wydawania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, a to uznaniu, iż podpis składany pod podaniem ma być podpisem czytelnym oraz ma spełniać określone kryteria, które to kryteria nie były i nie są wskazane w ustawie, 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, tj. niedokonanie weryfikacji osoby, od której pochodziło odwołanie z dnia 27 lipca 2016 r., który to obowiązek obciążał organ. Niepodjęcie więc wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, pomimo iż w aktach postępowania znajdują się pisma pochodzące od Skarżącego, które zostały podpisane w taki sam sposób, jak odwołanie datowane na dzień 27 lipca 2016 r., tj. w nagłówku znajduje się oznaczenie strony, która składa pismo, a to: "P. [...] Sp. z o.o., ul. W. [...], [...] R., NIP: [...]", następnie pisma zawierają oświadczenia strony, a pod oświadczeniami znajduje się pieczątka Skarżącej wraz z podpisem uprawnionego Prezesa Zarządu posiadający te same indywidualne cechy, jak podpis umieszczony na odwołaniu z 27 lipca 2016 r., 3. art. 168 § 2 i 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisu i uznanie, iż złożony pod podaniem (odwołaniem) podpis winien być czytelny i winien umożliwiać zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, podczas gdy ustawodawca nie przewidział w art. 168 § 2 i 3 O.p. innych wymogów formalnych – w tym zakresie kryteriów podpisu – poza złożeniem samego podpisu, 4. art. 169 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do wezwania do usunięcia braków, gdyż Skarżący wypełnił wszystkie przesłanki wynikające z art. 168 § 2 i 3 O.p. poprzez zamieszczenie w odwołaniu z dnia 27 lipca 2016 r. treści żądania, wskazanie podmiotu, od którego pochodzi odwołanie wraz z adresem, a następnie przedmiotowe podanie zostało podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentowania skarżącej Spółki, 5. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez pozostawienie odwołania bez rozpoznania pomimo istnienia przesłanek do jego merytorycznego rozpoznania, gdyż Skarżący wykazał, że postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania wydano w wyniku naruszenia przepisów materialnych i przepisów postępowania, a skarga powinna być uwzględniona w przypadku wyczerpującego i pełnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów, 6. art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w zw. z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, a to art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie sprawy na korzyść Skarżącego pomimo istnienia w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 168 § 3 O.p. w zw. z art. 168 § 2 O.p. w zakresie interpretacji warunków, standardów, kryteriów, które ma spełniać podpis osoby składającej podanie. W związku z wyżej wskazanymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w ramach prawa pomocy. W razie przyjęcia, iż w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonych decyzji organów administracji oraz zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w ramach prawa pomocy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, przeto podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej – pomimo wskazania różnych przepisów postępowania, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji – koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii zasadności wezwania Spółki przez organ do uzupełnienia braku formalnego odwołania, z uwagi na podpis złożony pod odwołaniem, który był nieczytelny i uniemożliwiał zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi. Nie podzielając tej oceny, pełnomocnik Skarżącej argumentował, iż ustawodawca nie przewidział w art. 168 § 2 i § 3 P.p.s.a innych wymogów formalnych – w zakresie kryteriów podpisu – poza złożeniem samego podpisu. Nie było zatem podstaw do wezwania strony do usunięcia braków, tym bardziej, że w aktach postepowania znajdują się pisma Skarżącej, które zostały podpisane w taki sam sposób jak zakwestionowane odwołanie. Ponieważ zarzut naruszenia art. 168 § 2 i § 3 pojawia się w skardze kasacyjnej wielokrotnie w różnych konfiguracjach, to przypomnieć należy, że zgodnie z art. 168 § 1 O.p. przez pojęcie podania należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i 3 tej ustawy. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania (z wyjątkiem wyjaśnień). Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: określone żądanie, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Przy czym podpis musi zostać złożony przez stronę osobiście lub przez osobę do tego przez stronę umocowaną, a w przypadku osób prawnych – przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania. Brak podpisu lub brak wykazania umocowania do złożenia podpisu w imieniu strony może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 O.p. W związku z tym prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wezwanie przez organ podatkowy strony do uzupełnienia braku formalnego, tj. złożenia zgłoszenia z podpisem – zawierającym dane umożliwiające identyfikację osoby podpisującej, miało podstawę prawną wynikającą z treści art. 169 § 1 O.p. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji podpis nie musi być złożony czytelnie, ale powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa, i tym samym wystarczająco identyfikować osobę składającą wniosek. Organ musi mieć bowiem możliwość na podstawie tegoż podpisu zweryfikować legitymację procesową sygnującego pismo do jego wniesienia. Słuszne jest przy tym stanowisko Sądu, że organy podatkowe uprawnione są do badania nie tyle czytelności podpisu osoby składającej wniosek, co jej uprawnienia do podejmowania czynności procesowych przed organem w imieniu reprezentowanego podmiotu (tutaj P. [...] Sp. z o.o.). Skoro bezsporne w niniejszej sprawie jest, że strona skarżąca wykazanego w wezwaniu braku formalnego nie uzupełniła, to słusznie Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił jej skargę na postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia kasy rejestrującej. Nie do zaakceptowania jest więc argument strony skarżącej, iż skoro osoba składająca pismo każdorazowo podpisywała się w jednakowy sposób to organy "miały możliwość weryfikacji podpisu w tym cech indywidualnych podpisu na podstawie zgromadzonych w toku postępowania pism sporządzonych przez Prezesa Zarządu" (str. 139 akt sprawy). Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zadaniem organu nie jest twórcze porównywanie kolejnych podpisów znajdujących się w aktach lecz weryfikacja osoby sygnującej dane pismo. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.