I SA/Sz 674/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia 6.02.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej "organ egzekucyjny", "organ I instancji) znak [...] na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", umorzył wobec A.M. (dalej "zobowiązany", "skarżący") postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 10.12.2014 r. w części w jakiej obowiązek objęty ww. tytułami został wykonany przed wszczęciem egzekucji oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do wysokości [...] zł należności głównej i tytułu wykonawczego nr [...] do wysokości [...] zł należności głównej. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] dotyczył zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł w wysokości [...] zł plus odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł. Tytułem wykonawczym nr [...] objęto zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł w wysokości [...] zł plus odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.11.2014 r. nr [...] którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 11.12.2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w mBanku S.A. oraz nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Alior Banku S.A. Odpisy zawiadomień o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłał na adres zobowiązanego. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) dalej "K.p.a., co miało miejsce w dniu 29.12.2014 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór zawiadomienia dnia 16.12.2014 r. W dniu 12.12.2014r., w związku z dokonaną przez zobowiązanego dnia 10.12.2014 r. wpłatą zaktualizowano ww tytuły wykonawcze i doręczono 2.01.2015 r. (odbiór). O zmianie wysokości zajęcia zostali powiadomieni dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomieniami z dnia 15.12.2014r. Następnie, pismem z dnia 5.01.2015 r., zobowiązany na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. złożył zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając złożenie zarzutu, zobowiązany wskazał, że w dniu 10.12.2014 r. wpłacił na rachunek wierzyciela kwotę w łącznej wysokości [...] zł, która to kwota wynikała z decyzji podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w dniach 21.04.2009 r. i 15.09.2009 r. nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ww. postanowieniem z dnia 6.02.2015 r. rozstrzygnął o zarzutach. Organ egzekucyjny wskazał, że po dokonaniu analizy akt postępowania prowadzonego wobec zobowiązanego i rozliczeniu wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę, stwierdził, że częściowe wykonanie obowiązku nastąpiło przed doręczeniem w dniu 16.12.2014 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, tak więc w części w jakiej obowiązek został wykonany organ uznał zarzut za zasadny. Za zasadne uznał natomiast prowadzenie egzekucji w stosunku do pozostałej zaległości objętej tytułami wykonawczymi. Pismem z dnia 5.03.2015 r. zobowiązany złożył do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zobowiązany wskazał, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny prowadził egzekucję pomimo dokonania przez zobowiązanego wpłaty, o której organ został powiadomiony. Zobowiązany wskazał, że dokonując wpłaty nie uwzględnił kwoty odsetek, gdyż nie potrafił ich obliczyć. Strona zarzuciła organowi egzekucyjnemu, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie otrzymała upomnienia, jak również nie doręczono jej tytułu wykonawczego. Jednocześnie zobowiązany wskazał na naruszenie przepisów art. 239b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej [...] dalej "organ odwoławczy", postanowieniem z dnia 7.04.2015 r. nr[...], uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamieniu Pomorskim i orzekł o uznaniu za uzasadniony zarzutu dotyczącego częściowego wykonania obowiązku w związku z wpłatami dokonanymi przed wszczęciem egzekucji i w związku z tym o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] do wysokości [...] zł należności głównej oraz nr [...] do wysokości [...] zł należności głównej oraz o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu wykonania obowiązku na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr [...] do wysokości [...] zł należności głównej oraz nr [...] do wysokości [...] zł należności głównej. Postanowienie to doręczono zobowiązanemu w dniu 21.04.2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, spowodowane było błędnym sformułowaniem w sentencji postanowienia organu I instancji, w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie rozstrzygając kwestii zasadności zgłoszonych zarzutów. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy wskazał na doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanemu dnia 29.12.2014 r., uznanie zarzutu wobec częściowego wykonania obowiązku, spóźnienie podniesionego na etapie zażalenia zarzutu braku doręczenia upomnienia oraz na tryb rozpoznania zarzutów co do nadanych decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 5 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, - art. 6, art. 7 oraz art. 8 K.p.a. poprzez ignorowanie obowiązujących norm prawnych, a tym samym pozbawienie strony przysługujących jej praw. Ponadto skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji jako niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowości w działaniach podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło przed doręczeniem stronie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Strona stwierdziła, iż "wszczęcie i wdrożenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w sposób niewłaściwy, a tym samym bezprawny". Zdaniem skarżącego wykonanie obowiązku w całości, o czym stanowi art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wywołuje takie same skutki prawne jak umorzenie postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym organ egzekucyjny może umorzyć postępowania egzekucyjne tylko w całości, a nie w części. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W przedmiotowej sprawie skarżący zarzuty oparł na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. tj. wobec wykonania obowiązku w kwocie wynikającej z doręczonych decyzji podatkowych. Bezspornym jest, że kwota wpłacona przez zobowiązanego odpowiada kwocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł (zbycie nieruchomości) określonego decyzjami z dnia 20.11.2014 r. o nr.[...] , którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, z § 2 jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Tytuły wykonawcze (z dnia 10.12.2014 r.) obejmowały kwotę zaległości i odsetki za zwłokę na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. Skarżący nie podniósł w terminie właściwym do wniesienia zarzutów kwestii wadliwości tytułu wykonawczego w kwestii wyliczonych odsetek (art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny rozpoznający zarzuty wskazał, że kwota [...] zł została rozliczona poprzez zaksięgowanie na należność główną w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kwota [...] zł zaksięgowana na należność główną w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Mając powyższe okoliczności na uwadze stanowisko organów co do wykonania w części obowiązku uznać należy za zasadne. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) co uczynił skarżący w niniejszej sprawie jak i podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). W myśl przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się m. in. gdy obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania (pkt 1), a także gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2). W literaturze wskazuje się, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji (Z. Leoński w : "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz.", s. 161). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zatem zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu – oczekiwanie nie dotyczy sytuacji gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a., zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się. W literaturze (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 117-118) wskazuje się, że jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może postąpić w sposób następujący: - umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59, - zastosować środek mniej uciążliwy. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi zatem samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego; winny zostać zweryfikowane warunki umorzenia na podstawie art. 59. Innymi słowy mówiąc umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. Brak przywołania w rozstrzygnięciach organów tej regulacji wobec istnienia podstawy prawnej do takiego orzekania nie powoduje wadliwości powodującej konieczność wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Wbrew stanowisku skarżącego, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec uwzględnienia zarzutów (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Stąd zmiana sentencji orzeczenia przez organ odwoławczy we wskazanych okolicznościach, poprzez wskazanie, że umorzenie postępowania jest konsekwencją uwzględnienia zarzutów uznać należy, za zasadne. Zasadne jest zatem prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, wobec którego nie wygasł obowiązek. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że ustawodawca przewidział dla wniesienia zarzutów 7 – dniowy termin. Po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze. W niniejszej sprawie w zażaleniu skarżący zarzuca brak doręczenia upomnienia, za uzasadnione zatem należy uznać stanowisko organu co do tego, że zarzut jest spóźniony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wskazać należy, że rola zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy od strony merytorycznej, wówczas bowiem stałby się trzecią instancją, co jest uzasadnione tym, że strona mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek. Ponowne badanie prawidłowości wydania decyzji podatkowej czy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne to czynności organów egzekucyjnych, oraz innych podmiotów, mające na celu wykonanie obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Zarzuty mogą być zatem środkiem ochrony prawnej obejmujące postępowanie egzekucyjne a nie postępowanie podatkowe. Stąd zasadnie organ odwoławczy uznał ten zarzut podniesiony w zażaleniu za podlegający rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. Tak też należy odnieść się do takiego zarzutu skargi. Bezspornie tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o decyzje nieostateczne, którym nadano jednak rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu skargi sprowadzającego się do tego, że tytuły wykonawcze nie zostały doręczone skarżącemu należy stwierdzić, iż nie znajdują one uzasadnienia w aktach sprawy. Podać należy, że jak podaje organ i co wynika z akt sprawy, w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 11.12.2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w mBanku S.A. oraz nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Alior Banku S.A. Odpisy zawiadomień o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłał na adres zobowiązanego. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 K.p.a., co miało miejsce w dniu 29.12.2014 r. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru tej przesyłki, z adnotacji doręczyciela wynika, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 czyli adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP Dziwnowa w dniu 12.12.14 r. a stosowne powiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym UP wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dalej z opisu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, ze przesyłkę awizowano powtórnie 22.12.14 r. Wobec jej nie odebrania przez adresata 30.12.14 r. przesyłkę zwrócono nadawcy. Wobec powyższego zasadnie organ uznał, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 K.p.a., co miało miejsce w dniu 29.12.2014 r. Zobowiązanemu doręczono aktualizacje tytułów dnia 2.01.2014 r. – co wynika ze zwrotnego odbioru przesyłki. Nie budzi zatem wątpliwości, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Powyższe zagadnienie należy ocenić na podstawie art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Mając na uwadze przywołany stan faktyczny oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, czyli zachodzi przypadek z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Tych ustaleń nie zmienia fakt, że w tej dacie nie były jeszcze doręczone tytuły wykonawcze. Oczywiście nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Okoliczność, że na skutek awizowania przesyłki z tytułami wykonawczymi zostały one doręczone później niż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności u dłużnika nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca bowiem przewidział taką sytuację, w której najpierw doręczane jest bankowi zawiadomienie o zajęciu, a później następuje doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanemu i pomimo tego dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady te należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi natomiast na skutek wniosku wierzyciela. W doktrynie podnoszone jest, że pojawia się pytanie, jakie skutki powoduje niedoręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego po podjęciu już szeregu czynności egzekucyjnych. Wykładnia art. 32 oraz szeregu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. art. 122 § 1 pkt 1, art. 128 § 1 pkt 1, art. 139 § 1 pkt 1, art. 143 § 1 pkt 1, czy art. 150 § 1 pkt 1) prowadzi do wniosku, że brak doręczenia zobowiązanemu tego tytułu nie prowadzi do nieważności podjętych czynności egzekucyjnych. Jednakże w każdej takiej sytuacji należy niezwłocznie doręczyć zobowiązanemu odpis tytuł wykonawczego, jak wskazuje ustawodawca w art. 32 - "o ile nie został wcześniej doręczony" (zob.: Postępowanie egzekucyjne w administracji - komentarz pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wyd. C.H.Beck, W-wa 2011, s. 188). Powyższy pogląd tut. Sąd podziela. Dodatkowo zauważyć należy, że na czynności egzekucyjne zobowiązanemu przysługiwał odrębny środek prawny jakim jest skarga. Ponadto, zwrócić także trzeba uwagę na sformułowany w orzecznictwie pogląd, podzielany również przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę, iż nawet brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 427/06- orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 29 u.p.e.a., regulującego relacje między wierzycielem a organem egzekucyjnym, nie wynika bowiem, że organ egzekucyjny uprawniony jest do badania kwestii doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu przez wierzyciela. Przepis ten w § 2, mówiąc o tytule wykonawczym, odsyła do wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 ustawy, które to przepisy regulują jednak zawartość tytułu wykonawczego, a nie jego doręczenie. Doręczenie przy tym zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego może nastąpić też dopiero na etapie przystąpienia do czynności egzekucyjnych (art. 32 ww. ustawy). Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie uiścił odsetek za zwłokę z uwagi na możliwość wydatkowania kwoty ze sprzedaży mieszkania, wskazać należy ponownie, że kwota zobowiązania oraz kwota odsetek wynikała z tytułu wykonawczego a skarżący w terminie przewidzianym dla wniesienia zarzutów nie skorzystał z tej możliwości jaką dawały przepisy art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu skargi, niewydania przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty (które to zaniechanie skarżący może np. kwestionować w ramach skargi na bezczynność organu), wskazać należy, że nie może on podlegać rozpoznaniu w ramach niniejszego postępowania, które dotyka kontroli postępowania egzekucyjnego. Fakt nie rozstrzygnięcia w odrębnym dokumencie w formie postanowienia przez organ podatkowy (który jest jednocześnie organem egzekucyjnym) kwot, które z mocy, powołanych wcześniej w niniejszym uzasadnieniu przepisów, podlegają rozliczeniu w sposób przewidziany tymi przepisami prawa, nie czyni uzasadnionym żądania uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 , art. 18, art. 33 pkt 1 i art. 34 § 5 u.p.e.a., art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.