V SA/Wa 455/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę. 1. Wnioskiem z dnia [...] marca 2016 r., sygn. akt [...], Zastępca Rzecznika dyscypliny finansów publicznych pierwszej instancji przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. wniósł o uznanie: 1) A. P., Wójta Gminy [...], za odpowiedzialnego za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w: a) art. 18a z dnia 17 grudnia 2004 r.o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych Dz. U. 2017.1311 ze zm. (dalej uondfp) wobec zaniechania w 2013 r. i w 2014 r. przeprowadzenia audytu wewnętrznego; b) art. 18 pkt 1 uondfp na skutek zaniechania przeprowadzenia do dnia 15 stycznia 2013 r., metodą spisu z natury, inwentaryzacji komputerów, urządzenia klimatyzacyjnego, kamer obiektowych i serwera A.; c) art. 15 uondfp z uwagi na zaciągnięcie w dniach 3 sierpnia 2013 r., 10 kwietnia 2013 r. i 22 lipca 2013 r. określonych zobowiązań pieniężnych bez ustalonego planu lub z przekroczeniem granic kwot wydatków ustalonych planem finansowym jednostki we wskazanych podziałkach klasyfikacji budżetowej; d) art. 11 uondfp z uwagi na dokonanie w określonych datach w latach 2013- 2015 opisanych wydatków ze środków publicznych z naruszeniem wskazanych we wniosku przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o systemie oświaty; 2) J. M., Zastępcy Wójta Gminy [...], za odpowiedzialnego za naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 uondfp z uwagi na dokonanie w 2014 r. wskazanych wydatków ze środków publicznych z naruszeniem przywołanych we wniosku przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o systemie oświaty; 3) U. Z., Skarbnika Gminy [...] za odpowiedzialną za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18b pkt 2 uondfp z uwagi na nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej z planem finansowym, które miało wpływ na zaciągnięcie zobowiązania niemieszczącego się w planie finansowym Gminy [...]. Wniosek zawierał szczegółowy opis czynów zarzucanych Obwinionym oraz obszerne wskazanie motywów, którymi Rzecznik kierował się przy jego sporządzeniu. Za popełnienie zarzucanych czynów Rzecznik wniósł o wymierzenie A. P. i J.M. kar nagany, a U. Z. - kary upomnienia oraz obciążenie Obwinionych obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania. Wskazał, iż Obwinieni przed popełnieniem zarzucanych czynów nie byli karani za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W dalszej części motywów Sądu losy postępowania dotyczące J. M. i U. Z. zostaną pominięte z uwagi na fakt, iż nie wnieśli oni skargi do WSA w Warszawie. 2. Orzeczeniem z dnia [...] czerwca 2016 r., Nr [...], Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. (zwana dalej [...]) uznała A. P. odpowiedzialnym za naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w: 1) art. 18a uondfp, polegające na niezatrudnieniu w Urzędzie Gminy [...]: a) na dzień 1 stycznia 2013 r. audytora wewnętrznego, pomimo iż Uchwałą nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...].12.2012 r. zaplanowano w budżecie Gminy [...] na 2013 rok dochody i przychody w kwocie 53 286 063,00 zł oraz wydatki i rozchody w kwocie 47 770 861,00 zł, oraz wydatki i rozchody w kwocie 47 770 861,00 zł skutkiem czego zaniechał w 2013 r. przeprowadzenia audytu wewnętrznego. b) na dzień 1 stycznia 2014 r. audytora wewnętrznego, pomimo iż Uchwałą nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...].12.2013 r. zaplanowano w budżecie Gminy [...] na 2014 rok dochody i przychody w kwocie 53 286 063,00 zł oraz wydatki i rozchody w kwocie 53 286 063,00 zł, skutkiem czego zaniechał w 2014 r. przeprowadzenia audytu wewnętrznego, co narusza art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych; 2) art. 18 pkt 1 uondfp, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia do dnia 15 stycznia 2013 r. wg stanu na dzień 31.12.2012 r. metodą spisu z natury inwentaryzacji komputerów zaewidencjonowanych na koncie 011 - środki trwałe, inwentaryzacji urządzenia klimatyzacyjnego przyjętego do ewidencji księgowej w dniu 30.07.2010 r., inwentaryzacji kamer obiektowych przyjętych do ewidencji księgowej w dniu 04.03.2009 r., oraz inwentaryzacji serwera A. przyjętego do ewidencji księgowej w dniu 13.09.2010 r., co narusza art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości; 3) art. 15 uondfp, polegające na zaciągnięciu zobowiązań: a) w dniu 3 sierpnia 2013 r. w związku z koniecznością utworzenia niepublicznego przedszkola w budynku gimnazjum Gminy [...] poprzez zlecenie E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - Osiedle ul. [...] przystosowania części budynku gimnazjum na potrzeby niepublicznego przedszkola wraz z zakupem wyposażenia, za wykonanie którego spółka wystawiła faktury: - [...] z dnia [...].10.2013 r. na kwotę 169 255,74 zł za zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń Gimnazjum na niepubliczny punkt przedszkolny wg zlecenia z dnia 03.08.2013 r., zapłaconą w dniu 10.10.2013 r., - [...] z dnia [...] .10.2013 r. na kwotę 19 480,17 zł za zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń Gimnazjum na niepubliczny punkt przedszkolny wg zlecenia z dnia 03.08.2013 r., zapłaconą w dniu 11.10.2013 r., - [...] z dnia [...].10.2013 r. na kwotę 61 287,25 zł za zakup wyposażenia przedszkolnego, zapłaconą w dniu 11.10.2013 r., przy czym na dzień podpisania zlecenia, tj. 03.08.2013 r. w dziale 801 rozdział 80104 paragraf 4210 oraz w dziale 801 rozdział 80104 paragraf 4270 nie było ustalonego planu, skutkiem czego zaciągnął zobowiązanie pieniężne w rozdziale 80104, paragraf 4210 na kwotę 61 287,25 zł oraz w rozdziale 80104, paragraf 4270 na kwotę 188 735,91 zł. b) w dniu 10 kwietnia 2013 r. zlecił wykonanie oznakowania poziomego dróg, zgodnie ze złożoną ofertą [...] z dnia [...] .04.2013 r., za wykonanie którego Wykonawca firma Z. ul. [...] wystawił faktury: - [...] z dnia [...].04.2013 r. na kwotę 1 328,89 zł za oznakowanie poziome - etap I, zapłaconą dnia 14.05.2013 r., - [...] z dnia [...].04.2013 r. na kwotę 17 025.83 zł za oznakowanie poziome drogi - etap II, zapłaconą dnia 10.05.2013 r., - [...] z dnia [...].05.2013 r. na kwotę 4 176,91 zł za oznakowanie poziome - etap III, zapłaconą dnia 24.05.2013 r., przy czym na dzień podpisania zlecenia tj. 10.04.2013 r. w rozdziale 60016, paragraf 4300 plan wynosił 40 000,00 zł, natomiast wykonanie 26 833,50 zł, a zaciągnięte zobowiązania 2 646,00 zł, a tym samym na dzień 10.04.2013 r. do wykorzystania pozostał plan wydatków w kwocie 10 520,50 zł i we wskazanej dacie nastąpiło zaciągnięcie zobowiązania na kwotę 12 011,13 zł; c) w dniu [...] lipca 2013 r. w związku z zawarciem umowy na kwotę 12 815,00 zł z Z., [...] na "Montaż ścianek działowych w budynku socjalnym przy boisku sportowym w [...]" w dziale 926, rozdział 92695, paragraf 4270 zaciągnął zobowiązanie pieniężne przekraczające granice kwot wydatków ustalonych planem finansowym jednostki o kwotę 11 689,60 zł, gdyż na dzień 22.07.2013 r. plan wydatków wynosił 5 000,00 zł a wykonane wydatki 2 874,60 zł; co narusza art. 261 ustawy o finansach publicznych; 4) art. 11 uondfp, polegające na dokonaniu: a) wydatków ze środków publicznych tytułem zapłaty za dzierżawę nieruchomości przez Gminę [...] od E. spółka z o.o. z siedzibą w [...] na podstawie umowy z dnia [...].09.2014 r., w łącznej kwocie 31 980 zł, a wynikającej z faktur: - [...] z dnia [...].09.2014 r. na kwotę brutto 4 305 zł, zapłaconą dnia 16.10.2014 r. - [...] z dnia [...] .10.2014 r. na kwotę brutto 4 305 zł, zapłaconą dnia 14.11.2014 r. - [...] z dnia [...] .11.2014 r. na kwotę brutto 4 305 zł, zapłaconą dnia 10.12.2014 r. - [...] z dnia [...].12.2014 r. na kwotę brutto 4 305 zł, zapłaconą dnia 20.01.2015 r. - [...] z dnia [...].01.2015 r. na kwotę brutto 7 380 zł, zapłaconą dnia 13.02.2015 r. - [...] z dnia [...].02.2015 r. na kwotę brutto 7 380 zł, zapłaconą dnia 16.03.2015 r.; którą to nieruchomość następnie nieodpłatne użyczył na podstawie umowy z dnia [...].09.2014 r. firmie C. [...] z siedzibą w B. na prowadzenie Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "[...], a) wydatków ze środków publicznych tytułem zapłaty faktur: nr [...] z dnia [...].10.2013 r. na kwotę 169 255,74 zł za zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń Gimnazjum na niepubliczny punkt przedszkolny wg zlecenia z dnia 03.08.2013 r., zapłaconą w dniu 10.10.2013 r. i nr [...] z dnia [...].10.2013 r. na kwotę 19 480,17 zł za zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń Gimnazjum na niepubliczny punkt przedszkolny wg zlecenia z dnia 03.08.2013 r., zapłaconą w dniu 11.10.2013 r. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za przystosowanie części budynku gimnazjum na potrzeby niepublicznego przedszkola, które to pomieszczenia na podstawie umowy z dnia [...].08.2013 r. użyczył E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na prowadzenie Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "[...]", b) wydatku ze środków publicznych tytułem zapłaty faktury nr [...] z dnia [...].10.2013 r. na kwotę 61 287,25 zł za zakup wyposażenia przedszkolnego, zapłaconą w dniu 11.10.2013 r., skorygowaną fakturą nr [...] z dnia [...].12.2013 r. na kwotę 61 150.05 zł na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za wyposażenie przedszkolne dla niepublicznego przedszkola, które to wyposażenie następnie na podstawie protokołu nieodpłatnego przekazania składników majątku rzeczowo - ruchomego z dnia 11.12.2013 r. zostało przekazane E. [...] na prowadzenie Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "[...]" c) wydatków ze środków publicznych tytułem: - zapłaty faktury nr [...] z dnia [...].09.2013 r. na kwotę 1 399,90 zł, uiszczonej dnia 30.09.2013 r. za zakup szafy na pościel, która to szafa na podstawie protokołu z dnia [...].09.2014 r. została nieodpłatnie przekazana na czas nieoznaczony bez obowiązku zwrotu E. [...] dla celów prowadzenia Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "[...]", - zapłaty faktury nr [...] z dnia [...].11.2014 r. na kwotę 1 559,64 zł, uiszczonej dnia 09.12.2014 r. za zakup piaskownicy wraz z montażem, która to piaskownica została nieodpłatnie przekazana na czas nieoznaczony bez obowiązku zwrotu E. [...] dla celów prowadzenia Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "[...]", d) wydatku ze środków publicznych tytułem zapłaty faktury nr [...] z dnia [...].09.2013 r. na kwotę 1 399,90 zł. uiszczonej dnia 23.09.2013 r. za zakup szafy na pościel, która to szafa na podstawie protokołu z dnia [...].09.2013 r. została nieodpłatnie przekazana na czas nieoznaczony bez obowiązku zwrotu E. [...] dla celów prowadzenia Niepublicznego Punktu Przedszkolnego w [...]; co narusza art. 44 ust. 2 i art. 216 ust. 2 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 5 ust. 3 i art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty. RKO wymierzyła A. P. karę nagany i obciążyła obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 291,71 zł. 3. Od przywołanego orzeczenia, pismem z dnia 26 lipca 2016 r., odwołanie złożył Obrońca zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a przez to błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na błędnym uznaniu, iż obwinieni wypełnili przesłanki zarzucanych im czynów oraz, iż obwinionym można przypisać winę; b) naruszeniu przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o finansach publicznych, ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o systemie oświaty, oraz ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych - szczegółowo określonych w uzasadnieniu i wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania. 4. Orzeczeniem z dnia [...] listopada 2016 r. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej GKO) utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie w zakresie dotyczącym przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za czyny określone w art. 18a, art. 18 pkt 1 oraz art. 15 uondfp oraz orzeczonego wobec niego obowiązku zwrotu zryczałtowanych kosztów postępowania. Jednocześnie uchyliła zaskarżone orzeczenie w zakresie: 1) wymierzonej Skarżącemu kary nagany i wymierzyła mu karę upomnienia, 2) przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za czyny określone w art. 11 uondfp i w tym zakresie uniewinniła go od odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. 5. Pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę na orzeczenie GKO w części dotyczącej przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za czyny określonych w art. 18a. art. 18 pkt 1 i art. 15 uondfp oraz w zakresie wymierzonej Skarżącemu kary upomnienia. Wniósł o uchylenie orzeczenia GKO w zaskarżonym zakresie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił orzeczeniu GKO naruszenie prawa, w tym: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89 ust. 1 uondfp poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzając go wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z dyrektywy wyrażonej w art. 80 k.p.a., 2. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na nieprawidłowym uznaniu, iż Skarżący wypełnił przesłanki zarzucanych mu czynów, a w konsekwencji, że Skarżącemu można przypisać winę, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o finansach publicznych, oraz uondfp, tj: a. art. 274 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 18 a uondfp, poprzez uznanie że ww. przepisy wskazują termin, w zakresie którego należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostek samorządu terytorialnego, a wobec braku przeprowadzenia przedmiotowego audytu w terminie ustalonym przez Stronę Przeciwną i uznanie Skarżącego winnym dopuszczenia się przedmiotowego uchybienia, pomimo iż żaden z powoływanych przepisów nie wskazuje terminu w jakim należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostek samorządu terytorialnego, b. art. 18 pkt 1 uondfp, poprzez ukaranie Skarżącego za nieterminowe przeprowadzenie inwentaryzacji, podczas gdy w dyspozycji przedmiotowego przepisu jest mowa jedynie o nieprzeprowadzeniu inwentaryzacji, a w konsekwencji ukaraniu Skarżącego na podstawie przepisu, który normuje zupełnie inne sytuacje faktyczne, a przede wszystkim nie przewiduje sankcji w tym zakresie. W motywach wskazano, że art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych nie wskazuje terminu w jakim powinien zostać przeprowadzony audyt; prowadzi się go w jednostkach samorządu terytorialnego, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła wysokość 40 000 tys. zł. Przepis nie zawiera terminu. Skarżący za nadinterpretację uznaje twierdzenia, iż organ wykonawczy gminy ma obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego od dnia 1 stycznia danego roku, na który uchwalono budżet przekraczający 40 mln zł, gdyż powyższe twierdzenie nie wynika z żadnego przepisu. Ponadto powszechną praktyką w samorządach jest zawyżanie pierwotnych uchwał budżetowych w celu wykazania możliwości składania wniosków o środki pomocowe z Unii Europejskiej. W ciągu roku budżetowego gmina powzięła informację o braku możliwości pozyskania środków pomocowych i w związku z tą informacją dokonała zmiany uchwały budżetowej. Ostatecznie planowane środki w budżecie wyniosły w pozycji dochody z przychodami kwotę 39 758 947.07 złotych, a wydatki z rozchodami wyniosły razem kwotę 39 724 988,07 złotych. Natomiast rzeczywiste wykonanie budżetu było mniejsze od ostatecznego planu ujętego w uchwale budżetowej. Zatem plan i wykonanie budżetu nie przekroczyło 40 mln złotych za rok 2013, a audyt za rok 2014 został przeprowadzony. Należy zaznaczyć, iż słowo audyt - oznacza kontrolę post factum, a zatem nie może oznaczać badania bieżących dokumentów w czasie ich powstawania. A przeprowadzenie audytu w kolejnych latach jest zgodne z ww. regulacją. Zdaniem Skarżącego GKO w ogóle nie wzięła pod uwagę starań, jakie gmina czyniła, celem zatrudnienia audytora, pomimo, iż plan został zmniejszony poniżej 40 mln złotych. Na ogłoszenia nikt się nie zgłaszał; GKO natomiast gołosłownie uznała, że jest faktem powszechnie znanym możliwość uzyskania fachowców dla dokonania audytu. Te sformułowania natomiast przeczą faktom, jakie miały miejsce w gminie, a zatem GKO winna w tym zakresie umorzyć postępowania ze względu na niski stopień szkodliwości dla finansów publicznych. Uznać zatem należy, iż błędna wykładnia ww. art. 274 ustawy o finansach publicznych oraz art. 18a uandfp doprowadziła do wadliwego orzeczenia. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż ze względu na zasadę określoności (typizacji) czynu zapisaną w art. 19 ust. 1 uondf odpowiedzialności podlegać będzie jedynie czyn opisany w ustawie, przy równoczesnym zakazie rozszerzającej wykładni znamion tego czynu (por. L. Lipiec-Warzecha, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz, Warszawa 2012). Tymczasem, jak wskazano w wyjaśnieniach istniała obiektywna przesłanka uniemożliwiająca przeprowadzenie audytu w roku 2013/2014, albowiem nie znaleziono w tym okresie kompetentnej osoby do realizacji powyższego zadania. Wójtowi zatem nie można zarzucić winy w swoim działaniu nawet w najmniejszym stopniu. Kwestia winy w ogóle nie była badana przez Komisję, a czynem stanowiącym naruszenie dyscypliny finansów publicznych będzie jedynie zawinione zaniechanie prowadzenia audytu, w związku z czym nie można pociągnąć do odpowiedzialności kierownika jednostki za brak audytu, jeżeli naruszenia tego nie mógł uniknąć mimo dołożenia należytej staranności (por. art. 19 ust. 2 uondfp). Tym bardziej uznać należało, że zachodzą przesłanki do zastosowania art 28 uondfp - czyli znikomy stopień szkodliwości dla finansów publicznych, co powinno wyłączać odpowiednio art. 28 ww. ustawy - czego Komisja również nie zbadała. O znikomości szkodliwości dla finansów publicznych świadczy fakt, że nie wystąpiło uszczuplenie środków a także podjęcie starań przez wójta o zatrudnieniu audytora do przeprowadzenia audytu oraz usunięcie następstw poprzez zlecenie audytu firmie zewnętrznej. Podobnie należy zakwestionować ustalenia dotyczące zarzutu nieprzeprowadzenia inwentaryzacji. W przypadku powyższego zarzutu również została przeprowadzona inwentaryzacja, jednakże po terminie określonym w art. 26 ustawy o rachunkowości. Przeprowadzenie inwentaryzacji z naruszeniem terminów nie może jednak stanowić naruszenia dyscypliny w rozumieniu art. 18 pkt 1 uondfp. W ww. przepisie mowa jest jedynie o zaniechaniu – czyli nie wykonaniu, a inwentaryzacje wykonano, tyle że po terminie. Należy zwrócić uwagę na literalną wykładnię ww. art. 18 pkt 1 i porównanie jego treści do pkt 2 lub też innych przepisów tej ustawy. Otóż, w przepisach niejednokrotnie stypizowane jest nieterminowe wykonanie jakiejś czynności, tak jak np. ww. pkt 2, gdzie mowa jest o nieterminowym przekazaniu sprawozdania. Jeśli zatem nieterminowe przygotowanie inwentaryzacji nie jest sankcjonowane, to znaczy, iż wykonanie takich działań po terminie nie może być karane. Niemniej, ze względu na wykonanie inwentaryzacji uznać również należy, że mamy do czynienia ze znikomym stopniem szkodliwości dla finansów publicznych. Ponadto komisja wadliwie przypisała odpowiedzialność za zaniechanie przeprowadzenia spisu z natury wójtowi gminy, gdyż kierownik jednostki powierzył obowiązki w zakresie rachunkowości innej osobie. W takim przypadku zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki jedynie z tytułu nadzoru. A. P. w niekwestionowanym oświadczeniu podaje, iż księgowość wprowadziła go w błąd, że nie przeprowadza się inwentaryzacji składników mienia o niskiej wartości. W zakresie zarzutu dotyczącego zlecenia Spółce E. [...] bez upoważnienia w pierwszej kolejności wskazać należy, iż trudno czynić Wójtowi zarzut w przekroczeniu planu który sam przyjmuje. Otóż, Wójt na podstawie uchwały budżetowej otrzymał upoważnienie Rady Gminy do dokonywania zmian w planie w zakresie określonym w paragrafach. Dlatego jakiekolwiek dokonanie czynności bez takiego planu przez Wójta, kiedy sam Wójt mógł go zmienić jest absurdalnym zarzutem. Jak bowiem można naruszyć plan, którego jest się samemu autorem. Komisja postawiła zatem ten zarzut z naruszeniem art 4 ust 1 i art. 15 uondfp oraz art. 60 ust.2 pkt.1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie tych przepisów Wójtowi nie można przypisać odpowiedzialności za zaciągnięcie zobowiązań bez planu finansowego, bowiem Wójt działał zgodnie z upoważnieniem na podstawie uchwały budżetowej. Dowodem na to, że Wójt nie przekroczył uprawnień wynikających z uchwały budżetowej jest protokół z kontroli. W protokole z kontroli zaznaczono, że doszło do nieprawidłowości w klasyfikacji budżetowej odnośnie przekroczenia paragrafów, a nie rozdziałów. Wójtowi Gminy przysługuje wyłączne prawo do zaciągania zobowiązań mających pokrycie w ustalonych w uchwale budżetowej kwotach wydatków, w ramach upoważnień udzielanych przez radę gminy. Wójt Gminy na podstawie uchwały budżetowej ustala plan finansowy dla jednostek i osób odpowiedzialnych za przestrzeganie ustalonego planu i klasyfikacji budżetowej. Na podstawie wymienionych przepisów zarzuty o naruszenie dyscypliny mogły być postawione osobom realizującym plany finansowe, a nie Wójtowi, który jest autorem takiego planu. GKO nie dokonała analizy każdego z zarzucanych czynów w kontekście art. 28 uozndfp , tak samo jak nie dokonała analizy stopnia winy w przypadku każdego z zarzucanych czynów. Nawet gdyby przyjąć, iż doszło do naruszenia prawa w zakresie audytu i inwentaryzacji - stopień tego naruszenia był znikomy, co powinno wyłączać odpowiedzialność - zgodnie z art. 28 ww. ustawy. GKO wskazała, że nie ma potrzeby rozważania skutku finansowego poprzez ww. naruszenia, gdyż naruszenie miało charakter formalny. Tym bardziej zatem GKO winna dokonać analizy okoliczności tego naruszenia i ewentualne okoliczności wyłączające winę lub jej stopień. Komisja jednak nie ustaliła powyższego. Nie ustaliła także jak poszczególne czyny, zarzucane jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych wywołały skutki w sferze niefinansowej (jak również finansowej, a to uznała za bezprzedmiotowe), ale także jakiego procentu wydatków dla budżetu gminy dotyczą czyny co do których, zarzucane jest przewinienie. Nie ustaliła również w jakich okolicznościach doszło do naruszenia zarzucanych czynów. I w końcu, nie ustaliła jakiej wagi (uzasadniając tą wagę) był zarzucany czyn. Komisja żadnych tych skutków nie ustaliła, co powinna uczynić z urzędu - dokonując analizy czy zaszyła przesłanka z art. 28 uozndfp. Uwzględniając przytoczone poglądy judykatury Skarżący wskazał, że zarzucane czyny były błahe, stąd zasadnym byłoby zastosowanie art. 28 uozndfp. Podobnie GKO uczyniła w przedmiocie oceny stopnia winy - dochodząc do ogólnych wniosków, a nie analizując stopnia winy dla każdego przypadku. Ponadto orzeczenie nie zawiera szczegółowego uzasadnienia, na jakiej podstawie wymierzono karę upomnienia - mimo że GKO uznała, iż w zakresie najcięższych zarzutów Skarżący jest niewinny. Kara upomnienia za ww. zarzucane czyny jest zbyt wysoka, tym bardziej, iż jest to pierwsze postępowanie, które wdrożono przeciwko Skarżącemu. 6. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Bezzasadny jest zarzut naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89 ust. 1 uondfp, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego rzekomo przeprowadzonego wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z dyrektywy wyrażonej w art. 80 k.p.a. Przede wszystkim wskazać należy, że w zakresie postępowań w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto zarzut został sformułowany w sposób bardzo ogólny, zatem trudno odnieść do podnoszonych uchybień w szczególności, że uzasadnienie skargi nie zawiera rozwinięcia tego zarzutu. Sąd stoi na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób wyczerpujący i wszechstronnie rozpatrzony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Nie można się również zgodzić z zarzutem błędu subsumpcji. Stan faktyczny został bowiem prawidłowo określony i powiązany z właściwymi przepisami prawa, co pozwoliło na stwierdzenie, że doszło do naruszeń dyscypliny finansów publicznych i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności w tym zakresie. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w tym przepisów ustawy o finansach publicznych, oraz uondfp, tj: a) art. 274 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 18a uondfp. poprzez uznanie że ww. przepisy wskazują termin, w zakresie którego należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostek samorządu terytorialnego, a wobec braku przeprowadzenia przedmiotowego audytu w terminie ustalonym przez Stronę Przeciwną uznanie Skarżącego winnym dopuszczenia się przedmiotowemu uchybieniu, pomimo iż żaden z powoływanych przepisów nie wskazuje terminu w jakim należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostek samorządu terytorialnego. b) art. 18 pkt 1 uondfp, poprzez ukaranie Skarżącego za nieterminowe przeprowadzenie inwentaryzacji, podczas gdy w dyspozycji przedmiotowego przepisu jest mowa jedynie o nieprzeprowadzeniu inwentaryzacji, a w konsekwencji ukaraniu Skarżącego na podstawie przepisu, który normuje zupełnie inne sytuacje faktyczne, a przede wszystkim nie przewiduje sankcji w tym zakresie. Przede wszystkim GKO w zaskarżonym uzasadnieniu nie twierdzi, że art. 274 ustawy o finansach publicznych wskazuje termin, w zakresie którego należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostek samorządu terytorialnego. Wskazuje natomiast, że bezsporne jest, że Gmina, której Wójtem był Skarżący, była w latach 2013-2014 Gminą, którą przepis art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych zalicza do jednostek, w których prowadzi się audyt wewnętrzny. Uchwały budżetowe Gminy Skarbimierz na lata 2013 i 2014 przewidywały kwoty przekraczające kwotę minimalną wskazaną w art. 274 ust. 3. Fakt, że na kilkanaście dni przed końcem roku budżetowego, wskutek kolejnej nowelizacji uchwały budżetowej, kwota ujęta w planie spadła poniżej kwoty minimalnej, nie zniosła istnienia przez większość roku obowiązku prowadzenia audytu wewnętrznego. Przywołany w uzasadnieniu skargi art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych faktycznie nie wskazuje terminu przeprowadzenia audytu, ale sposób (w tym termin) przeprowadzania audytu wynika z art. 272 ust. 1 i 2. Przepis art. 272 ust. 1 wprost wskazuje na "systematyczność" dokonywanej przez audyt wewnętrzny oceny wykonywania kontroli zarządczej. Wskazać też trzeba, że Skarżący myli audyt w rozumieniu przepisów dotyczących np. podmiotów rynku kapitałowego, który jest przeprowadzany w określonym czasie po zakończeniu roku obrachunkowego albo w ramach kontroli jakiegoś procesu - z audytem wewnętrznym, który jest prowadzony jako proces ciągłego weryfikowania poprawności działania oraz wspierania kierownika jednostki sektora finansów publicznych. Ze swej istoty audyt wewnętrzny nie jest przeprowadzany w jakimś określonym terminie ex-post wobec danego roku budżetowego, ale w trakcie każdego roku i odnosi się tak do okresów przeszłych, jak i aktualnego roku. Zatem należy przyjąć konsekwentnie, że jeżeli w uchwale budżetowej kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekracza określoną w przepisach ustawy o finansach publicznych kwotę obligującą do prowadzenia audytu, prowadzić go należy od początku roku budżetowego. Sąd nie podziela argumentów podnoszonych zarówno w odwołaniu jak i w skardze w zakresie twierdzeń o braku możliwości zatrudnienia na stanowisku audytora osoby o odpowiednich kwalifikacjach. To na Skarżącym ciąży obowiązek udowodnienia tezy, którą stawiał w odwołaniu skierowanym do GKO. Odwołujący twierdząc, że nie było możliwe zatrudnienia audytora, nie wskazał żadnego dowodu na poparcie takiego twierdzenia i nie wskazuje go w skardze. Faktem notoryjnym jest, że krąg podmiotów objętych obowiązkiem prowadzenia audytu wewnętrznego zgodnie z art. 274 ust. 1-6 ustawy o finansach publicznych jest stosunkowo szeroki, zaś przepisy nakładające obowiązek przeprowadzania audytu przez tego typu jednostki obowiązują od wielu już lat. Wskazać należy, że szeroką ofertę takich firm przedstawia m. in. każda wyszukiwarka internetowa. W sprawie brak jest jakichkolwiek danych potwierdzających trudności z wykonaniem przez te jednostki obowiązków prowadzenia audytu, które miałyby wynikać z braku możliwości zatrudnienia audytora. Przepis art. 275 ustawy o finansach publicznych przewiduje ponadto możliwość realizacji obowiązku prowadzenia audytu poprzez zlecenie audytu jednostce zewnętrznej. Powszechna dostępność tego typu usług jest faktem notoryjnym dla osób funkcjonujących w sferze jednostek sektora finansów publicznych, a taką osobą jest także wójt gminy. Nie można też mówić w takim wypadku o znikomym stopniu szkodliwości czynu Skarżącego. Faktem niespornym w mniejszej sprawie jest, że audyt nie był przeprowadzany przez cały rok. Okoliczność ta wyklucza możliwość przyjęcia "niskiego stopnia" szkodliwości naruszenia. Audyt wewnętrzny jest jednym z ustawowych, obligatoryjnych elementów zarządzania finansami publicznymi i jego nieprzeprowadzanie przez tak długi okres godzi w ład finansów poprzez naruszenie istotnej zasady funkcjonowania systemu kontroli przewidzianego ustawą o finansach publicznych i to niezależnie od tego, czy w danej jednostce dochodzi do innych naruszeń prawa, a w tej - jak wynika z treści orzeczenia RKO i GKO - dochodziło. Brak uszczuplenia środków publicznych jest irrelewantny wobec ustawowych znamion przypisanego czynu. Nie można się zgodzić z zarzutami w zakresie czynu polegającego na nieprzeprowadzeniu inwentaryzacji, mając na uwadze, że stanowią one powtórzenie zarzutów odwołania. Sąd zauważa, że przywołane w orzeczeniu RKO przepisy ustawy o rachunkowości wyznaczają termin przeprowadzenia inwentaryzacji, tym samym do naruszenia dochodzi w każdym przypadku nieprzeprowadzenia inwentaryzacji w obowiązującym terminie. Fakt przeprowadzenia inwentaryzacji w późniejszym niż ustawowo określonym terminie jest okolicznością faktyczną sprawy, którą należy wziąć pod uwagę przy orzekaniu w tego typu sprawie, ale nie wpływa on na jednoznaczność zaistnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Wskazać także należy, że powierzenie obowiązków przez Skarżącego w zakresie inwentaryzacji pracownikom kierowanego przez siebie Urzędu nie może wpływać na brak odpowiedzialności, ponieważ zgodnie z ustalonym stanem faktycznym zakres i sposób przeprowadzania inwentaryzacji wynikał ze sformalizowanych rozstrzygnięć podejmowanych przez Skarżącego. Te ustalenia faktyczne nie zostały w żaden sposób podważone. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to Skarżący jako kierownik jednostki odpowiada za przeprowadzenie inwentaryzacji, co oczywiście nie oznacza, że kierownik jednostki dokonuje osobiście poszczególnych czynności spisowych. Ogólnikowe stwierdzenie, że obowiązki w zakresie inwentaryzacji wykonywali pracownicy, nie zostało w żaden sposób rozbudowane i dowiedzione w taki sposób, aby mogło skutecznie podważyć ustalenia dokonane przez organy orzekające w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Główna Komisja Orzekająca słusznie zwróciła także uwagę, że sam fakt wykonywania określonych czynności przez pracowników urzędu nie znosi jeszcze dopuszczalności i zasadności przypisania odpowiedzialności za określone naruszenie dyscypliny finansów publicznych kierownikowi danej jednostki. Jest rzeczą oczywistą, że w rozbudowanej strukturze organizacyjnej szereg czynności wykonują pracownicy podlegli kierownikowi jednostki, fakt ten nie wpływa jednak automatycznie na zmniejszenie zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za ewentualne naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Zarzut znikomej szkodliwości jest także nietrafny. Czyn ma charakter formalny. Przeprowadzenie inwentaryzacji jest powiązane z rocznością budżetu i jest elementem systemu, który ma zapewnić transparentne i formalnie poprawne gospodarowanie majątkiem publicznym w szczególności, że w niniejszej sprawie narusza przepisy związane z głównym celem inwentaryzacji dotyczącym ustalenia rzeczywistego stanu aktywów i pasywów na oznaczony dzień. Sąd nie zgadza się z zarzutami w zakresie przypisanego czynu odnoszącego się do zaciągania zobowiązań z przekroczeniem zakresu upoważnienia. Tezy postawione w uzasadnieniu skargi jedynie dowodzą, że Obwiniony mógł unikać czynu polegającego na zaciąganiu zobowiązań bez upoważnienia (posiadał upoważnienie do dokonywania zmian w planie w zakresie określonym w paragrafach). Gdyby bowiem najpierw dokonał zmiany planu, a później w zgodzie z tym planem przeprowadził operację gospodarczą, to zaciągnąłby zobowiązanie zgodnie z planem, a tym samym nie popełnił naruszenia. Oczywiście nietrafne jest twierdzenie, że nie można postawić zarzutu naruszenia dyscypliny finansów publicznych osobie, która mogła sama dokonać zmiany takiego planu. Zaznaczyć bowiem należy, że znaczna część tego typu naruszeń dotyczy właśnie kierowników jednostek, czyli osób, które nie dokonały zmiany planu przed operacją gospodarczą. Bez znaczenia dla oceny faktu popełnienia przypisanych Skarżącemu czynów jest fakt, że zaciągane zobowiązania mieściły się w klasyfikacji na poziomie działów i rozdziałów. Jest oczywiste w świetle obszernego i dostępnego orzecznictwa tak komisji orzekających w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych, że pojęcie planu finansowego, o którym mowa w art. 15 uondfp, dotyczy planu na poziomie szczegółowości określonym w paragrafach. Na tym poziomie określa się kwoty limitu wydatków dla poszczególnych ich rodzajów i te kwoty stanowią także punkt odniesienia przy ocenie dopuszczalności zaciągania zobowiązań. Nie można się zgodzić z zarzutem, że GKO nie dokonała analizy każdego z zarzucanych czynów w kontekście art. 28 uondfp, ani że nie dokonała analizy stopnia winy w przypadku każdego z przypisanych czynów. Wskazać bowiem należy, że GKO w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia uznała za prawidłowe i przyjęła w tym zakresie wywody Komisji I instancji (która szeroko przeanalizowała kwestię winy i ewentualnej znikomej szkodliwości zarzucanych czynów), nie było zatem podstaw do ponownego eksplikowania ich w treści zaskarżonego orzeczenia. Oczywiście nie trafny jest również zarzut nieuzasadnienia wymierzonej kary przez GKO która wprost wskazuje, że wobec uniewinnienia A. P. od jednego z przypisanych mu czynów, którego zakres - rozumiany jako liczba, powtarzalność oraz wartość kwotowa poszczególnych działań - stanowił istotną część objętych orzeczeniem RKO naruszeń przypisanych Skarżącemu, GKO uznała za uzasadnione dokonanie zmiany wymierzonej Obwinionemu kary - z kary nagany na karę upomnienia. Wymierzenie kary upomnienia w ocenie GKO było zasadne ze względu na pozostałe przypisane Skarżącemu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Popełnił on bowiem naruszenia kwalifikowane z trzech różnych przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, przy czym jedno z naruszeń polegało na wielokrotnym i rozłożonym w czasie zaciąganiu zobowiązań bez upoważnienia lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia. W okolicznościach sprawy także Sąd nie dostrzega takich okoliczności, które umożliwiałyby odstąpienie od wymierzenia kary. Skarżący zarzuca, że GKO wskazując na charakter formalny czynów nie ustaliła także jak poszczególne czyny, zarzucane jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych wywołały skutki w sferze niefinansowej (jak również finansowej, a to uznała za bezprzedmiotowe), a także jakiego procentu wydatków dla budżetu gminy dotyczą czyny co do za które przypisano odpowiedzialność. Zarzut ten jest bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego uzasadnienia szeroko odniesiono się do charakteru formalnego zarzucanych czynów, wskazując że nie budzi żadnych wątpliwości, że część naruszeń dyscypliny finansów publicznych nie wywołuje bezpośrednich skutków finansowych, ma bowiem charakter formalny. Fakt, że nie jest możliwe ustalenie wartości szkody naruszeń dla finansów publicznych, nie oznacza, że popełnione czyny nie stanowią takich naruszeń. System dyscypliny finansów publicznych ma na celu ochronę ładu finansów publicznych, na który składają się w szczególności legalność i przejrzystość gromadzenia środków publicznych, planowania ich wydatkowania oraz sprawozdawania wykorzystania, a także legalność, przejrzystość i oraz konkurencyjność warunków wydatkowania tych środków. Z istoty więc część czynów nie wywołuje bezpośrednich skutków finansowych, zostały one jednak przez ustawodawcę ukierunkowane na ochronę innych elementów składających się na ład finansów publicznych. Zatem nie jest istotne, wbrew twierdzeniom Skarżącego zbadanie, jakiego procentu wydatków dotyczą czyny przypisane Skarżącemu; istotne jest to, że w realiach niniejszej sprawy charakteryzują się one wielokrotnym brakiem poszanowania dla podstawowych zasad związanych z gospodarowaniem środkami publicznymi w tym brakiem poszanowania dla zasady funkcjonowania systemu kontroli, przewidzianego ustawą o finansach publicznych, naruszają przepisy związane z głównym celem inwentaryzacji, dotyczącym ustalenia rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, czy związane są z działaniem z przekroczeniem zakresu upoważnienia do zaciągania zobowiązań. Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.