III SA/Wa 3904/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. S.A. z siedzibą w P. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 maja 2016 r. V. S.A. z/s w P. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w kwocie 5.147.837,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji), pismami z 14 i 15 lipca 2016 r., na podstawie art. 82 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op) zwrócił się do kontrahentów Strony (M. sp. z o.o., F., W. sp. z o.o.) o udzielenie informacji, czy w kwietniu 2016 r. wystąpiły transakcje ze Skarżącą oraz czy faktury wystawione przez kontrahentów (M., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., C. sp. z o.o.) zostały wykazane w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. W pismach kierowanych do wymienionych podmiotów NUS prosił także, aby w miarę możliwości przesłano mu kserokopie faktur oraz stron rejestrów dotyczących powyższych transakcji. Pismami z 22, 23, 24 i 25 lipca 2016 r. NUS zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) o wystąpienie w trybie współpracy oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej do niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji na temat transakcji strony z firmami A. s.r.o., R. s.r.o., B. GmbH [...], E. GmbH. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. NUS, na podstawie art. 274b § 1 w zw. z art. 216 § 1 Op oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), przedłużył Stronie termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w kwocie 5.147.837,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w przesłanych przez Stronę rejestrach zakupów widniały podmioty krajowe posiadające status "podmiotów nierzetelnych". NUS wystąpił zatem do tych firm z prośbą o potwierdzenie dokonania transakcji ze Skarżącą. Organ pierwszej instancji dodał, że w stosunku do dużej liczby kontrahentów Podatnika (krajowych i zagranicznych) prowadzone są postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz czynności dowodowe dotyczące rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych w zakresie obrotu stalą. Konieczne było zatem przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy transakcje zostały prawidłowo zakwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami Uptu. NUS podkreślił, że do dnia wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi na wystosowane wnioski i wezwania. Organ pierwszej instancji dodał, że zasadność zwrotu uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Z tego powodu, zdaniem NUS, zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. Postanowienie z [...] lipca 2016 r. Strona odebrała 20 lipca 2016 r. W dniu 8 sierpnia 2016 r. NUS dołączył do akt sprawy adnotację z czynności sprawdzających, z której wynikało, że transakcje z C. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. nie miały wpływu na zwrot podatku, gdyż były opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. W. sp. z o.o. nie podjęła pisma w terminie, a zatem 9 sierpnia 2016 r. wysłano drugie wezwanie. W przypadku transakcji z pozostałymi kontrahentami krajowymi zostało ustalone, że kwoty zadeklarowane przez Stronę były zgodne z informacjami uzyskanymi od wystawców faktur. Na postanowienie z [...] lipca 2016 r. Podatnik złożył zażalenie wnosząc o uchylenie orzeczenia NUS i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 217 § 2 w zw. z art. 121, art. 124 Op, polegające na niewskazaniu w jakim konkretnie trybie, spośród wymienionych w art. 87 ust. 2 Uptu, miała być dokonana u Strony weryfikacja zasadności zwrotu; 2) art. 274b § 1 Op, polegające na wadliwym zastosowaniu tego przepisu. W piśmie z 12 sierpnia 2016 r. NUS poinformował, że w trakcie trwania czynności sprawdzających ustalił telefonicznie z właściwymi dla kontrahentów krajowych urzędami skarbowymi, iż podmioty te wykazały w deklaracjach VAT-7 wyższy obrót, aniżeli wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Ponadto były to zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług. Z tych względów NUS, w terminie zwrotu, uruchomił zwrot części nadwyżki przypadającej na transakcje krajowe, tj. kwoty 3.605.884 zł. W związku z brakiem odpowiedzi od czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej, organ pierwszej instancji zdecydował o przedłużeniu terminu w stosunku do części zwrotu, tj. kwoty 1.541.953 zł. NUS, w załączeniu do pisma z 13 września 2016 r., przesłał wydruk z aplikacji VIES informujący, że z dniem 1 kwietnia 2016 r. nastąpił koniec aktywności E. GmbH. Postanowieniem z [...] października 2016 r. DIS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że NUS, w ramach czynności sprawdzających, był zobligowany do dokonania ustaleń w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji za kwiecień 2016 r. ze stanem faktycznym. Okoliczności dotyczące transakcji za ten okres nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie zasadności zwrotu, lecz wymagały przeprowadzenia dodatkowej jego weryfikacji. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji wskazał powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. NUS nie naruszył zatem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, wskazanych przez Stronę w złożonym zażaleniu. Na postanowienie DIS z [...] października 2016 r. Podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie orzeczeń organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 274b § 1 w zw. z art. 272, art. 274c § 1 Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Uptu). Zgodnie z art. 87 ust 2 zd. 1 Uptu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd 2 Uptu). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy winien ocenić, czy zwrot a limine nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ wykonuje zatem przewidziane w Dziale V Op czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 Op wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania, spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 Uptu. Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy również wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w zw. z art. 277 Op (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, publ. ONSAiWSA 2017/1, poz. 14). W rozpoznawanej sprawie NUS weryfikował zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyłącznie w trybie czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 272 pkt 3 Op, organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m. in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Organy, w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatnika, nie mogą jednak wykonywać czynności sprawdzających u jego kontrahentów (tzw. "kontroli krzyżowej"). Zostało to stwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 3/16, (publ. ONSAiWSA z 2017 r., Nr 1, poz. 3), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Op, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności". W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA wskazał, że w dziale V Op ustawodawca unormował zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. "kontrolą krzyżową". Wynika to również z art. 274c § 1 i 1a Op, który przewiduje, że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności sprawdzających u kontrahentów sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Organ winien, w zależności od zaistniałego stanu faktycznego oraz charakteru wątpliwości związanych ze zwrotem podatku, podejmować adekwatne działania we właściwym trybie proceduralnym. Wszakże organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku w ramach innych postępowań niż czynności sprawdzające. Odmienna wykładnia analizowanych przepisów może bowiem prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności, poprzez bezpodstawne przedłużanie ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bez weryfikowania jego zasadności w przewidzianej prawnie formie. Zdaniem Sądu, NUS, występując do krajowych dostawców Skarżącej w trybie art. 82 Op, o udzielenie informacji na temat transakcji ze Stroną oraz prosząc, aby w miarę możliwości, przesłano mu kserokopie faktur oraz stron rejestrów, w których faktury lub transakcje zostały ujęte, naruszył art. 274c § 1 Op. Zastosowanie przez NUS "mniej zobowiązującej formy" wyegzekwowania tych dokumentów, zważywszy na specyfikę relacji organ-podatnik, nie podważa rzeczywistego celu tych działań, a mianowicie przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z prowadzeniem czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, z pominięciem przesłanki związania tych czynności z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Sąd stwierdza, że powyższe uchybienie organu pierwszej instancji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, powstała w wyniku zakupów towarów i usług od kontrahentów krajowych, została Stronie zwrócona. Organy obu instancji w toku postępowania wskazywały, a Strona temu nie przeczy, że NUS, w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ab initio Uptu, uruchomił zwrot w kwocie 3.605.884 zł. W rozpoznawanej sprawie nie było zatem istotne, czy NUS słusznie, czy niesłusznie, we właściwym, czy niewłaściwym trybie weryfikował zasadność zwrotu nadwyżki w tej części. Przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Skarżącej, wbrew treści postanowienia organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016 r., obejmowało de facto wyłącznie kwotę 1.541.953 zł, wynikającą z transakcji z podmiotami czeskimi i niemieckimi. W tym zakresie organ pierwszej instancji, działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpił o pomoc prawną do czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji na temat transakcji Skarżącej z czterema podmiotami z tych krajów. Zastosowanie znalazły zatem przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1, dalej Rozporządzenie). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia, określa ono warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną. Stosownie do art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia, do celów przesyłania informacji, o których mowa w ust. 1, organ wezwany doprowadza do przeprowadzenia każdego postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji. Pytania skierowane do czeskich oraz niemieckich organów podatkowych dotyczyły szczegółów transakcji między Stroną a jej zagranicznymi kontrahentami (A. s.r.o., R. s.r.o., B. GmbH [...], E. GmbH). NUS zwrócił się o ustalenie m. in., czy podmioty te posiadały możliwości organizacyjne, osobowe i techniczne do handlu stalą, czy posiadały dokumenty związane z odbiorem ilościowym i jakościowym dostarczanych towarów, atesty, dane producenta, komu sprzedawały towar, jaki posiadały kapitał zakładowy, czy posiadały dokumenty potwierdzające moment i sposób nawiązania współpracy ze Stroną, jakie były powody nie zawarcia umowy handlowej, czy w zarządzie tych spółek znajdują się Polacy, czy spółki posiadają rachunki bankowe w innych krajach, kto i w jaki sposób w imieniu kontrahentów nawiązywał kontakt ze Stroną, skąd pochodziła zapłata za towar sprzedany kolejnemu odbiorcy, czy były to transakcje trójstronne. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia wykraczały poza zakres i cel czynności sprawdzających, w tym w szczególności ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, tj. deklaracją wykazującą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu art. 272 pkt 3 Op. Organ pierwszej instancji nie miał ponadto podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających, określonych w dziale V Op, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, weryfikować kontrahentów zagranicznych w takim zakresie w jakim wystąpił o pomoc prawną do czeskich i niemieckich organów podatkowych. Zgodzić się więc należy z zarzutami Skarżącej, że DIS naruszył art. 274b § 1 w zw. z art. 272, art. 274c § 1 Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu. Organy nie uwzględniły bowiem charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274c § 1 Op. Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Na kwotę 340 zł złożył się wpis (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).