II FSK 3523/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 630/15 w sprawie ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 630/15, w którym oddalono skargę R. W. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2015 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 29 lipca 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 484.560 zł. Próbę doręczenia podatnikowi powyższej decyzji na adres: (...), podjęto dwukrotnie, tj. w dniach 4 sierpnia 2014 r. (pierwsze awizo) i 12 sierpnia 2014 r. (powtórne awizo). Korespondencja nie została przez podatnika podjęta w terminie 14 dni od dnia pozostawienia w skrzynce oddawczej pierwszego awiza, w związku z czym w dniu 22 sierpnia 2014 r. nastąpił jej zwrot do organu, i pozostawiono ją w aktach sprawy, na podstawie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) ze skutkiem doręczenia w dniu 18 sierpnia 2014 r. Pismem z 11 grudnia 2014 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że adres, na który wysłano jemu korespondencję zawierającą decyzję nie jest jego adresem zamieszkania. Zaznaczył, że od wielu lat mieszka przy (...). Jest to także adres, który podaje jako korespondencyjny przy dokonywaniu czynności prawnych oraz wszelkich postępowaniach, w których uczestniczy. Ponadto podatnik wyjaśnił, że o fakcie wydania decyzji dowiedział się w dniu 5 grudnia 2014 r., tj. w dniu zajęcia jego rachunku bankowego w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na podstawie zaskarżonej decyzji. Do wniosku załączył zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta P., z którego wynika, że został wymeldowany z pobytu stałego na terenie Miasta P. z dniem 5 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że podatnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania, które zostało wniesione 11 grudnia 2014 r., tj. 101 dni po terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie uprawdopodobnił, aby uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Wskazano, że w toku prowadzonego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. względem podatnika postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., które zostało wszczęte w związku z wcześniej przeprowadzoną kontrolą podatkową, wszelką korespondencję (postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 9 maja 2014 r.; pismo z dnia 11 czerwca 2014 r. wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p.; pismo z dnia 26 czerwca 2014 r., wydane na podstawie art. 140 § 1 O.p.; decyzję z dnia 29 lipca 2014 r.) kierowano na adres zamieszkania skarżącego wskazany w zgłoszeniu ewidencyjnym, tj. (...). Zaznaczono, że podatnik nie zgłaszał do Urzędu Skarbowego P. żadnych zmian, dodatkowych informacji, uwag czy zastrzeżeń do tego adresu do korespondencji. Zwrócono także uwagę, że w trakcie prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej, który doręczono pełnomocnikowi podatnika – A. B. w dniu 20 grudnia 2013 r., zawarto dane dotyczące miejsca zamieszkania kontrolowanego w (...). Zawarte w protokole kontroli podatkowej informacje dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego wynikały m. in. z faktu posługiwania się adresem (...) w pismach kierowanych przez podatnika i jego pełnomocnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego P., np. z dnia 21 czerwca 2013 r., z dnia 10 października 2013 r., czy z dnia 14 listopada 2013 r. Adres (...), został również wskazany przez organ podatkowy I instancji w doręczonej podatnikowi w dniu 17 września 2013 r. informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Na żadnym etapie prowadzonej kontroli podatnik nie zakwestionował tej okoliczności. Ponadto Dyrektor w związku z okolicznościami wskazanymi we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z zapytaniem, czy od dnia 5 marca 2013 r. (data wymeldowania się podatnika, wynikająca z dokumentu przedłożonego wraz z wnioskiem z dnia 11 grudnia 2014 r.) do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik dokonał zmiany aktualizującej miejsca swojego zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że w okresie od 5 marca 2013 r. do 29 lipca 2014 r. skarżący nie dokonał zmiany aktualizującej miejsca zamieszkania. Podkreślono przy tym, że podatnik w złożonym w dniu 29 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym za 2013 r. wskazał jako adres zamieszkania: (...). Ponadto podniesiono, że pełnomocnik podatnika w dniu 29 grudnia 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym P. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-7, którym dokonano zmiany adresu miejsca zamieszkania oraz adresu korespondencji skarżącego na (...). W świetle powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji, znając adres zamieszkania podatnika i nie posiadając żadnych informacji, z których wynikałoby, że adres ten uległ zmianie lub że pod tym adresem podatnik nie przebywa, zasadnie wysyłał do podatnika korespondencję na ten właśnie adres, a w konsekwencji nie naruszył art. 148 § 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wszystkie pisma wysyłane w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. były dwukrotnie awizowane. Wobec tego wywiedziono, że podatnik miał prawie trzy miesiące na odbiór którejkolwiek z kierowanej do niego korespondencji, a skoro nie odebrał żadnej, to oznacza, że nie dochował należytej staranności w dbaniu o własne interesy. W konsekwencji organ II instancji uznał, że podatnik ponosi winę za brak udziału w postępowaniu dotyczącym określenia jemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy zaistniała (bądź nie) przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący, brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, upatruje w wadliwym działaniu organu podatkowego, polegającym na zaniechaniu skorzystania z danych ogólnie dostępnego rejestru ewidencji ludności, w wyniku czego przesyłki zawierające wszelką korespondencję (w tym decyzję, w stosunku do której skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu) były doręczane na niewłaściwy adres. Jednocześnie skarżący podkreśla, że wykazał się należytą starannością i dokonał wszelkich czynności, jakich powinien był dokonać przy zmianie adresu swego miejsca zamieszkania, albowiem w dniu 5 marca 2013 r. złożył w Urzędzie Miasta P. oświadczenie o zmianie miejsca zamieszkania i z tym dniem został wymeldowany z pobytu stałego na terenie Miasta P. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący nie dołożył należytej staranności w dbałości o własne interesy: skarżący nie dochował podstawowych obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie aktualizacji danych ewidencyjnych. Trafnie organ odwoławczy wskazał w odpowiedzi na skargę, że na mocy przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.; dalej: u.z.e.i.p.p.), podatnicy zobowiązani są do składania do właściwego urzędu skarbowego zgłoszeń identyfikacyjnych, a w przypadku zaistnienia zmian danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym - zgłoszeń aktualizacyjnych. Wśród danych deklarowanych w zgłoszeniach jest również informacja o miejscu zamieszkania oraz zameldowania (art. 5 ust. 2). Zatem obowiązkiem podatnika jest aktualizowanie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, co rodzi wobec niego określone konsekwencje i organy podatkowe, w przeciwieństwie do organów ścigania, nie mają obowiązku poszukiwania podatnika. Są one uprawnione do posługiwania się danymi ewidencyjnymi znajdującymi się w ich dyspozycji. Taka konstrukcja systemu podatkowego powoduje, że to podatnik narażony jest na negatywne skutki unikania kontaktu z organami podatkowymi, np. nieodbierania korespondencji. Organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale ustawowy obowiązek działać w oparciu o dane, zgłoszone przez podatników, a wynikające z prowadzonych rejestrów (CRP KEP), w przeciwnym razie nastąpiłby paraliż w działalności tych organów. Istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie jest także fakt, że skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył w Urzędzie Skarbowym P., w dniu 29 grudnia 2014 r., zgłoszenie aktualizacyjne NIP-7, w którym dokonał zmiany adresu miejsca zamieszkania oraz adresu korespondencji na (...). Z powyższego można zatem wywieść, że skarżący miał świadomość konieczności poinformowania organu podatkowego o zmianie miejsca swojego zamieszkania. W kontekście poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdził, że skarżący zaniedbał obowiązek dokonania zgłoszenia aktualizującego w ustawowym terminie (w realiach badanej sprawy powinien dokonać tego zgłoszenia najpóźniej w dniu 12 marca 2013 r., a nie jak to uczynił dopiero w dniu 29 grudnia 2014 r.), przez co nie dołożył należytej staranności w dbałości o własne interesy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., opierając się na danych zawartych w zgłoszeniu ewidencyjnym złożonym przez skarżącego, zasadnie wysyłał do niego korespondencję na adres wskazany w tym zgłoszeniu, tj. (...). Zdaniem Sądu próba dowodzenia przez skarżącego, że w dacie uznania za skuteczne doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 lipca 2014 r., tj. w dniu 18 sierpnia 2014 r., posiadał on inne miejsce zamieszkania, jest bez znaczenia, w świetle danych wynikających z prowadzonych rejestrów podatkowych (CRP KEP). Zasadnie bowiem organ podatkowy oparł się na danych, wynikających z prowadzonych ewidencji. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie mają uprawnień do weryfikacji prawdziwości danych przekazanych przez podatnika, który sam jest odpowiedzialny za treść zgłoszonych danych i za zaniechania w tym zakresie. Wobec powyższego prawidłowo organ przyjął, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było wynikiem bierności podatnika, który co najmniej wykazał się brakiem należytej staranności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369,ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w wyniku oddalenia skargi w sytuacji, w której organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 162 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie na skutek stwierdzenia, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W środku odwoławczym sformułowano tylko jeden zarzut, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w wyniku oddalenia skargi w sytuacji, w której organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 162 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że art. 145 § 1 p.p.s.a. składa się z trzech punktów, a każdy z nich dotyczy innego rozstrzygnięcia sądu na wypadek uwzględnienia skargi. Punkt pierwszy reguluje przypadki, w których decyzja organu administracji zostaje uchylona ze względu na naruszenie prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania, albo inne naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy; punkt drugi dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji; natomiast punkt trzeci stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano w art. 175 p.p.s.a. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy oczekiwać, że precyzyjnie wskaże, który przepis procedury sądowoadministracyjnej został – jego zdaniem ‒ przez sąd pierwszej instancji naruszony. Ogólnikowe sformułowanie analizowanego zarzutu, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest to jedyny zarzut skargi kasacyjnej, zasługuje na krytykę. Pomimo stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, postanowił odnieść się do kwestii podniesionej w tym zarzucie. Przechodząc do istoty sporu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącego, jakoby uchybił on terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy. Jak stanowi mający zastosowanie w sprawie skarżącego przed organami podatkowymi art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jak prawidłowo wskazał organ podatkowy, przy ocenie winy w uchybieniu terminu przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Miernik ten ma charakter zindywidualizowany, co oznacza, że musi być dostosowany do konkretnego podmiotu, który terminowi uchybił. Inny będzie więc miernik np. wobec osoby, która sporadycznie ma kontakty z urzędem skarbowym, a inny wobec osoby prowadzącej na szeroką skalę działalność gospodarczą, tak jak skarżący. Po analizie akt sprawy, w tym w szczególności twierdzeń skarżącego zawartych we wniosku o przywrócenie terminu i w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący dopuścił się on co najmniej niedbalstwa, które powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie mógł zostać przywrócony. Przede wszystkim stanowisko skarżącego prezentowane w postępowaniu o przywrócenie terminu jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony twierdzi on, że od wielu lat mieszka w (...) (tak w piśmie z 11 grudnia 2014 r.). Z drugiej strony podnosi jednak, że organy podatkowe powinny wiedzę o tym jego adresie zamieszkania czerpać z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), w której dokonał zmiany adresu dopiero 5 marca 2013 r., kiedy to wymeldował się z pobytu stałego w P. Skarżący oczekuje więc, by organy podatkowe same weryfikowały jego adres zamieszkania na podstawie danych zawartych w bazie PESEL, mimo że ‒ jak twierdzi ‒ już od wielu lat mieszka w P., a zmiany adresu dokonał, jak wynika z zestawienia dat dotyczących poszczególnych czynności i pism, ze znacznym opóźnieniem, już po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Innymi słowy skarżący oczekuje, by organy podatkowe opierały się na rejestrze, w którym ‒ jak sam przyznał ‒ od wielu lat informacje były nieaktualne. Po drugie, jak zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe, skarżący kierował do nich w kluczowym dla tej sprawy okresie różne pisma, składał także deklaracje i zgłoszenia, w których konsekwentnie wskazywał jako miejsce zamieszkania P., nie podając przy tym innego adresu do korespondencji. I tak na przykład w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-7 z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu), czyli złożonym ponad 9 miesięcy po zmianie adresu w ewidencji PESEL, skarżący, w którego imieniu działała A. B. prowadząca biuro rachunkowe, wskazał jako adres zamieszkania P. (k. 63 akt podatkowych). Również w złożonym 29 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym za 2013 r. skarżący wskazał adres zamieszkania w P. (k. 977 akt podatkowych). W takich okolicznościach sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, że nie weryfikowały konsekwentnie podawanego przez skarżącego adresu w innych ewidencjach, zwłaszcza że na podatniku ciążył formalny obowiązek informowania organów o zmianie adresu. W świetle powyższych okoliczności, a także tego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą na dużą skalę (przychód w 2008 r. ‒ 37.856.000,85 zł i w 2009 r. ‒ 22.088.337,32 zł) internetowo oraz w kilkunastu miastach w Polsce i korzystał z pomocy biura rachunkowego do prowadzenia jego spraw podatkowych, nie sposób uznać za przekonującą argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą skarżący jako zwykły, przeciętny obywatel mógł nie wiedzieć o tym, iż powinien był zgłosić zmianę miejsca zamieszkania w urzędzie skarbowym. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą muszą być świadome ciążących na nich wobec organów podatkowych obowiązków, a powoływanie się na brak wiedzy o nich nie może prowadzić do uchylenia się od skutków niewykonania tychże obowiązków. Jak prawidłowo opisał w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, na skarżącym na podstawie przepisów u.z.e.i.p.p. ciążył obowiązek dokonania stosownej aktualizacji adresu zamieszkania, którego skarżący nie wypełnił. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.