III SA/Wa 832/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2018 r. ze skargi D. spółka z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zbezpieczającym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie własnej decyzji z [...] lipca 2016 r. wydał w dniu [...] sierpnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia wobec D. Sp. z o. o. (dalej – "Skarżąca", "Spółka"). Obejmowały one przybliżone kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 145.979 zł plus odsetki. W oparciu o wyżej wymienione zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie zabezpieczające dokonując zawiadomieniem z dnia 24 sierpnia 2016 r. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, tj. zwrotu podatku VAT u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Urzędem Skarbowym W., a następnie zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w B. Pismem z 2 września 2016 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowanie zabezpieczającego, któremu zarzuciła: - zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego; - wadliwie wystawienie zarządzeń zabezpieczenia, poprzez niewypełnienie pozycji 4 w sekcji D. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż wierzyciel nie poinformował organu egzekucyjnego o znanym mu majątku Spółki, na którym bez zbędnej uciążliwości można dokonywać wystarczającego zabezpieczenia. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ wydając decyzję zabezpieczającą nie wskazał żadnej z koniecznych przesłanek zastosowania nadzwyczajnej w swej istocie instytucji – nie może bowiem stwierdzić, że Spółka trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publiczno – prawnych albo, że dokonuje czynności polegających na zbyciu majątku. Wskazanie natomiast w skarżonej decyzji innych okoliczności, które powodują obawę, iż hipotetyczne zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest wadliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2016 r. uznał zarzuty wniesione przez Spółkę za nieuzasadnione. Nie godząc się z powyższym, Skarżąca, pismem z 2 września 2016 r., złożyła zażalenie. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu powieliła argumentację zawartą uprzednio w zarzutach. Postanowieniem z 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca we wniesionych zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wskazała na naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 i 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej – "u.p.e.a."). Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do pierwszego zarzutu, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stwierdził, że jest on niezasadny. Zauważył, iż Skarżąca nie wskazała na czym konkretnie ta uciążliwość polega. Zdaniem organu, zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej oraz wierzytelności z rachunku bankowego, stanowią w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedne z najmniej uciążliwych środków zabezpieczających. W przypadku bowiem prowadzenia zabezpieczenia z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych, jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu, zatem może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Nadto nie może być uznany za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, którego negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość dokonywania za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia określonych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zastosowane czynności zabezpieczające są nadmiernie uciążliwe. Tej nadmiernej uciążliwości nie należy bowiem utożsamiać z uciążliwością w ogóle. Każde zabezpieczenie wierzytelności jest przecież z definicji uciążliwe, każde też utrudnia prowadzenie działalności. Niemniej równie istotną wartością są uprawnione roszczenia fiskalne Państwa, które wymagają ochrony, i które nie mogą automatycznie ustępować interesom ekonomicznym zobowiązanego. Organ nadzoru zauważył również, że Spółka wnosząc zarzut zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego wskazała na alternatywny majątek, z którego jej zdaniem, możliwe jest prowadzenie egzekucji i którego zajęcie zabezpieczające będzie dla niej mniej dotkliwe. Odnosząc się do posiadanego majątku trwałego Skarżąca twierdziła, że są to środki należące do kategorii najszybciej zbywalnych. W ocenie natomiast Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktury na zakup towarów i usług rolniczych nie potwierdzają rzeczywistych transakcji kupna – sprzedaży. Dokumentują jedynie czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Ustosunkowując się natomiast do kwestii możliwości ustanowienia hipoteki na posiadanych przez Spółkę nieruchomościach, organ zauważył, iż każda z nieruchomości wykazanych w decyzji zabezpieczającej obciążona jest znaczną hipoteką. Wyjaśnienia Spółki, iż hipoteka ustanowiona na jednej z nieruchomości wygasła, natomiast na drugiej, jest po poprzednich właścicielach, nie znajdują potwierdzenia w aktach niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe informacje nie zostały wpisane do księgi wieczystej, która jest dokumentem wiążącym dla organu egzekucyjnego. Ponadto zaświadczenie z Banku, na które Spółka się powołuje, i na podstawie którego dokonuje się zmian wpisów w księdze wieczystej, nie zostało załączone ani do zarzutów, ani też do zażalenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za nieuzasadniony należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. wadliwego wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, poprzez niewypełnienie pozycji 4 w sekcji D. W jego ocenie, wystawione zarządzenia zabezpieczenia zawierają wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia ich prawidłowości i skuteczności, a wskazane w art. 156 u.p.e.a. W sekcji D - "Dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia", w pozycji 4 – "Okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" wierzyciel poprawnie wskazał punkt 5 - "inne okoliczności". Również druk zarządzenia zabezpieczenia odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U z 2014r., poz. 645). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podanie przez wierzyciela okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest wymogiem formalnym zarządzenia. W sytuacji, gdy podstawą do wydania zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, również ta decyzja powinna wskazywać okoliczności przedstawiające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. W decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż brak dochodu, działanie Spółki ukierunkowane na otrzymywanie zwrotu podatku VAT, brak podstaw do prowadzenia działalności z ekonomicznego punktu widzenia, a także fakt, iż majątek nieruchomy nie gwarantuje w pełni, że kwota zobowiązania może zostać wykonana, z uwagi na charakter prowadzonej działalności, który umożliwia jego upłynnienie, bez wątpienia nasuwają obawę, iż przyszłe zobowiązanie może zostać niewykonane. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, że organy nie spostrzegły, iż bezwzględnym obowiązkiem wierzyciela wynikającym z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. jest wskazanie konkretnych "okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji". W jej ocenie, organ egzekucyjny w ogóle nie powinien przystąpić do zabezpieczenia. Ponadto Skarżąca argumentowała, że organ egzekucyjny winien stosować skuteczne, a nie nazbyt uciążliwe dla zobowiązanego środki egzekucyjne. Wierzyciel natomiast nie poinformował organu egzekucyjnego o znanym mu majątku Spółki, na którym bez zbędnej uciążliwości można dokonać wystarczającego zabezpieczenia. Skarżąca wskazała z kolei na opisany przez organ w decyzji jej majątek trwały o wartości netto przekraczającej pól miliona zł, a także działki rolne o pow. ponad 216 ha. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak zagrożenia wykonania przyszłej decyzji, w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. wydane w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Analiza skargi (jak i wniesionych wcześniej zarzutów i zażalenia) wskazuje, że Skarżąca wadliwości postępowania zabezpieczającego upatruje, po pierwsze, w zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a po drugie, w niewskazaniu w zarządzeniach zabezpieczenia przyczyn uzasadniających, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu zabezpieczającym z mocy art. 166b u.p.e.a. znajdują zastosowanie przepisy dotyczące m.in. zarzutów z art. 33 i 34 tej ustawy. W świetle argumentacji Skarżącej podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zarzuty Skarżącej zakwalifikować należało jako zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego – art. 33 pkt 8 u.p.e.a. oraz jako kwestionowanie spełniania wymogów zarządzenia zabezpieczenia wynikających z art. 156 ustawy w związku z art. 166b i 33 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie Sądu, słusznie wskazał organ odwoławczy, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego jest nietrafny. Celem postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie wykonania obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie zabezpieczające musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 w zw. za art. 166b u.p.e.a., dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Uzupełnieniem zasady stosowania środków zabezpieczających przewidzianych tylko w ustawie jest art. 7 § 2 u.p.e.a., przewidujący zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka, zwaną też zasadą najłagodniejszego środka. Zgodnie z powołanym przepisem, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Odnotowania wymaga, że specyfika postępowania zarówno egzekucyjnego jak i zabezpieczającego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego/zabezpieczającego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych/zabezpieczających zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Odnosząc powyższe rozważania do realiów zawisłej przed Sądem sprawy należy wskazać, że dokonując zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej (zwrot VAT) oraz wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej, nie naruszono zasady stosowania najłagodniejszego środka zabezpieczającego. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków zabezpieczających. W przypadku takiego zabezpieczenia zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 1674/14, wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2017 r., I SA/Po 581/17). W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wskazała ona inny środek zabezpieczający, który mógłby być zastosowany, a który były mniej uciążliwy dla Skarżącej, a jednocześnie prowadził do celu jakim jest zabezpieczanie wyegzekwowania należności pieniężnej. Skarżąca wprawdzie w toku postępowania wskazywała na możliwość zbycia majątku ruchomego (samochody) oraz ustanowienie hipotek na nieruchomościach (działki rolne), ale jak wynika z ustaleń organów, faktury dokumentujące zakup zarówno towarów (środki trwałe) jak i usług rolniczych nie potwierdzają rzeczywistych transakcji kupna – sprzedaży, z kolei każda z nieruchomości Skarżącej obciążona jest już znaczną hipoteką. Sąd podziela stanowisko organów, że wyjaśnienia Spółki, iż hipoteka ustanowiona na jednej z nieruchomości wygasła, natomiast na drugiej, jest po poprzednich właścicielach, nie znajdują potwierdzenia w aktach niniejszej sprawy. Powyższe informacje nie zostały wpisane do księgi wieczystej, która jest dokumentem wiążącym dla organu egzekucyjnego. W konsekwencji przyjąć należało, że Skarżąca wnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie wskazała innego, mniej uciążliwego w jej ocenie środka również bezpośrednio prowadzącego do zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] lipca 2016 r. Sąd w związku z tym stwierdza, że w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy za prawidłowe należało uznać przyjęcie przez organy obu instancji, że wbrew zarzutowi opartemu na art. 33 pkt 8 u.p.e.a., zabezpieczenia wierzytelności Skarżącej dokonano zgodnie z obowiązującą procedurą, z jednoczesnym prawidłowym zrealizowaniem zasady celowości postępowania zabezpieczającego. Organowi egzekucyjnemu nieznane były inne składniki majątkowe Skarżącej, na których możliwe byłoby zabezpieczenie należności w sposób mniej uciążliwy dla Skarżącej. Zdaniem Sądu, niezasadny jest też zarzut nieprawidłowego wypełnienia zarządzeń zabezpieczenia. Przepis art. 156 u.p.e.a. stanowi, że obowiązkowym elementem zarządzenia zabezpieczenia jest m.in. wskazanie podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu (art. 156 § 1 pkt 3), wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (art. 156 § 1 pkt 4) oraz wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5). Podkreślić należy, że ustawodawca osobno wymienia "podstawę prawną obowiązku" (art. 156 § 1 pkt 3), a osobno "podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku" (art. 156 § 1 pkt 4), co oznaczałoby, że w istocie chodzi o dwie różne informacje. Należy jednak mieć na uwadze, że w przypadku gdy źródłem obowiązku ("podstawą obowiązku") jest decyzja o zabezpieczeniu (a nie np. deklaracja lub przepis prawa) to jednocześnie "podstawą zabezpieczenia obowiązku" jest ta sama decyzja. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 156 § 2 u.p.e.a. nakazuje, aby w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządzane było według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Rozporządzeniem takim jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia. Rozporządzenie to zawiera wzór formularza i objaśnienia co do sposobu jego wypełnienia. Zgodnie z tymi objaśnieniami, w przypadku zakreślenia w części D zarządzenia w rubryce 1 dotyczącej "podstawy prawnej obowiązku" kwadratu 3 "orzeczenie", w kolejnej rubryce 2 wpisuje się rodzaj i numer orzeczenia. Tak też zostały wypełnione druki zarządzeń zabezpieczenia w rozstrzyganej sprawie. Skarżąca wskazuje, że w jej ocenie zarządzenia zabezpieczenia nie odpowiadają prawu, bowiem w części D rubryka 4 jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji zaznaczono "inne okoliczności", co jest wadliwe i sprzeczne z opisanymi w decyzji okolicznościami faktycznymi oraz zebranym materiałem dowodowym. W istocie, jak wskazała Skarżąca, w zarządzeniach tych w części D rubryka 4 jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji zaznaczono "inne okoliczności", z kolei rubryka 5 części D nie została wypełniona, przy czym – odnośnie rubryki 5 – taki sposób postępowania narzucił prawodawca w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a. wskazując, że rubryki tej nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Odnosząc się z kolei do wskazania w części D poz. 4 jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji "innych okoliczności", Sąd nie uznaje powyższego za nieprawidłowe. Organ przy wypełnianiu części D poz. 4 druku zarządzenia zabezpieczenia nie ma możliwości samodzielnego opisania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji i w tym zakresie może jedynie dokonać wyboru spośród okoliczności wymienionych we wzorze druku tj.: 1. brak płynności finansowej zobowiązanego, 2. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, 3. dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, 4. niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewskazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu, 5. inne okoliczności. Zdaniem Sądu, zaznaczenie w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia "innych okoliczności", jako uzasadnienia możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji nie było sprzeczne z treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia. Z przywołanej w zarządzeniach decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika bowiem, że jako okoliczności nasuwające obawę, że przyszłe zobowiązanie na przybliżoną kwotę 145.979 zł nie zostanie wykonane wskazano, w szczególności: brak dochodu, działanie Spółki ukierunkowane na otrzymywanie zwrotu podatku, brak podstaw do prowadzenia działalności z ekonomicznego punktu widzenia, majątek nieruchomy nie gwarantuje w pełni, że kwota przedmiotowego zobowiązania może zostać wykonana, z uwagi na charakter prowadzonej działalności, który uniemożliwia jego upłynnienie, posiadany majtek nieruchomy, mogący być przedmiotem hipoteki, jest już obciążony hipotekami. Powyższe okoliczności trudno jednoznacznie zakwalifikować do konkretnych sytuacji opisanych w pkt od 1-4 poz. 4 części D druku, dlatego też zasadnym było zaznaczenie pkt 5 "inne okoliczności". Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku Skarżącej, przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia nie są wadliwe i odpowiadają podstawowym wymogom formalnym określonym w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a. Sąd zauważa jednocześnie, że z uzasadnienia zarówno skargi, jak i wniesionego wcześniej zażalenia wynika, że Skarżąca zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości przyjęcia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, której następstwem było zabezpieczenie wydane w niniejszej sprawie. Sąd, podziela argumentacje Skarżącej, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy jednak prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, ale zarządzeń zabezpieczenia. Uznać zatem należy, że w sytuacji w której podstawą do dokonania zabezpieczenia jest decyzja wydana w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Kwestia prawidłowości decyzji orzekającej o zabezpieczeniu podlega bowiem badaniu w ramach toku instancji, a następnie – kontroli sądowej. Zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty jako skierowane w istocie wobec decyzji o zabezpieczeniu nie mogły być przedmiotem rozpoznania ani przez organ egzekucyjny, ani przez organ nadzoru, ani też przez sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. Podsumowując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.