II FSK 3527/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3291/14 w sprawie ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztem wykonania kopii dokumentów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3291/14) oddalił skargę T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztem wykonania kopii dokumentów. Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z 29 kwietnia 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o sporządzenie kopii protokołów przesłuchania świadka z 29 kwietnia 2014 r. i z 27 marca 2014 r., stanowiących materiał dowodowy znajdujący się aktach postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...]. Następnie, pismem z dnia 8 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał pełnomocnikowi sporządzone kserokopie wraz z postanowieniem z 8 maja 2014 r. obciążającym stronę postępowania kosztem wykonania kopii dokumentów w wysokości 9 zł oraz kosztem ich wysyłki w wysokości 6 zł. Powyższe dokumenty zostały doręczone pełnomocnikowi w dniu 30 maja 2014 r., o czym świadczy własnoręczny podpis pełnomocnika złożony na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 264, art. 267 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W świetle powyższych naruszeń strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 18 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że koszt wysyłki jest bezpośrednio związany ze sporządzeniem kopii generującym koszty obciążające stronę, a więc nie wynika z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie i jako poniesiony w jej interesie ją obciąża. Odnosząc się do ustalenia wysokości kosztów sporządzenia kopii jednej strony formatu A4 w wysokości 0,90 zł Dyrektor wyjaśnił, iż organ podatkowy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kserograficznych oraz wskazał, że zarządzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2013 r. została wprowadzona "Instrukcja pobierania opłat za wykonanie kopii z akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów w Urzędzie Skarbowym w O.", w której w punkcie 5.1 ppkt 1 ustalono skalkulowany koszt sporządzenia jednej kopii formatu A4 w wysokości 0,90 zł uwzględniającej wyżej wymienione okoliczności. Odnosząc się natomiast do kwestii zwłoki w sporządzeniu kserokopii dokumentów, organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik został poinformowany przez pracownika Urzędu Skarbowego, że czas oczekiwania na realizację jego żądania wynosi do dwóch tygodni. Kopie dokumentów zostały stronie doręczone 30 maja 2014 r., w związku z czym cofnięcie wniosku już po jego realizacji jest bezskuteczne. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 264, art. 267 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organ zobowiązany był uwzględnić wniosek strony o wydanie jej kopii wskazanych dokumentów, jednak koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę. Podobnie w kwestii kosztów wysyłki wykonanych kopii dokumentów. Dlatego zdaniem Sądu organ prawidłowo zakwalifikował koszty wysyłki tych dokumentów, jako bezpośrednio związane ze sporządzeniem ich kopii, niewynikające z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, a więc jako koszty poniesione w interesie strony (art. 267 § 1 pkt 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji uznał także, że prawidłowo organ podatkowy ustalił koszty sporządzenia kopii z akt sprawy oraz ich wysyłki na podstawie zarządzenia z dnia 8 marca 2013 r., będącego aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych podatników. Podstawą prawną obciążenia strony kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy oraz ich wysłania był tym niemniej art. 267 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 269 i art. 270a O.p., który został powołany w podstawie prawnej postanowienia pierwszoinstancyjnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia cofnięcia wniosku o sporządzenie kopii dokumentów Wojewódzki Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek został cofnięty w treści zażalenia z dnia 5 czerwca 2014r., a więc w dacie kiedy kopie dokumentów zostały doręczone pełnomocnikowi tj. w dniu 30 maja 2014 r. to zasadnie uznano je za nieskuteczne. Sąd zauważył, że jak wynika z akt sprawy pełnomocnik skarżącego został poinformowany przez pracownika Urzędu Skarbowego o okresie oczekiwania na realizację jego żądania, a zatem niezasadny był zarzut zwłoki w sporządzeniu kserokopii dokumentów. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 264 i art. 267 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie obciążyły skarżącego kosztami, podczas gdy: nie było żadnych przesłanek do obciążenia skarżącego kosztami sporządzenie kserokopii, gdyż wniosek w tym zakresie został cofnięty, przy czym strona w pierwotnym wniosku domagała się wydania kserokopii dokumentów, a nie uwierzytelnionych odpisów, wysokość kosztów została zawyżona - koszty, które ustaliły organy podatkowe są nieadekwatne do rzeczywistych kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów, 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postanowienia organów podatkowych obydwu instancji zostały wadliwie uzasadnione, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 264 i art. 267 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd bezzasadnie przyjął, iż organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły koszty sporządzenia kserokopii dokumentów i obciążyły nimi skarżącego, podczas gdy: nie było żadnych przesłanek do obciążenia skarżącego kosztami sporządzenie kserokopii, gdyż wniosek w tym zakresie został cofnięty, przy czym strona w pierwotnym wniosku domagała się wydania kserokopii dokumentów, a nie uwierzytelnionych odpisów, wysokość kosztów została zawyżona - koszty, które ustaliły organy podatkowe są nieadekwatne do rzeczywistych kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów. Zarzucają powyższe wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Dyrektor Izby Skarbowej nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która zobowiązuje skarżącego do wykazania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy procesowe, oraz że naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z postawionych zarzutów dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 264 i art. 267 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne obciążenie skarżącego kosztami sporządzenia kserokopii dokumentów w wysokości 9 zł i kosztem ich wysyłki w kwocie 6 zł. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. stronę obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. Oznacza to, że we wszystkich przypadkach określonych w tym przepisie to strona ponosi ciężar ekonomiczny sporządzania odpisów lub kopii, niezależnie od tego, czy sporządza je we własnym zakresie, czy też kopie takie sporządza na żądanie strony organ podatkowy. Należy mieć na uwadze, że koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 O.p. obciążają stronę wówczas gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu podatkowego prowadzącego postępowania podatkowe i zostały poniesione w jej interesie i na jej żądanie. Sporne koszty dotoczyły uwierzytelnionych kserokopii przesłuchania świadków z dnia 27 marca i 29 kwietnia 2014 r. Żądanie przez stronę sporządzenia przedmiotowych kserokopii przekracza zakres regulacji prawnej art. 178 § 1 O.p., jest także czynnością w interesie strony, ponieważ to dla niej i dla jej celów procesowych kopie takie są sporządzone. Podstawowy wymóg z art. 267 § 1 O.p. został tym samym spełniony. Odnośnie ceny ze sporządzone kopie należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, nie muszą rygorystycznie dostosowywać wyceny wartości pracy i materiałów dotyczących sporządzania kopii z akt do wartości rynkowej, mogą więc - w granicach rozsądku i bez pokrzywdzenia dla zainteresowanego - ją uśrednić, co miało miejsce w sprawie niniejszej. Podstawą określenia tych szacunkowych kosztów był w art. 267 § 1 O.p., zaś kalkulacja i jej uśrednienie znalazło wyraz w akcie wewnętrznym (Instrukcja pobierania opłat za wykonanie kopii z akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów w urzędzie skarbowym w O.). Należy wskazać, że Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej (art. 270b O.p.), określił, rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłat za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz.U. z 2015 r. poz. 2182), opłaty za sporządzenie przez organ podatkowy kopii lub odpisów dokumentu, wykorzystując w tym celu dane zebrane na podstawie analizy aktów wewnętrznych organów podatkowych. W kolejnym zarzucie skarżący wywodzi, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaakceptował zaskarżone postanowienia organów podatkowych obu instancji, pomimo że naruszały art. 217 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. tj. zawierają błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wobec tego, że nie wyjaśniono na czym to przekonanie skarżącego jest oparte, sąd odwoławczy nie mógł skonfrontować tego zarzutu z przedstawionym materiałem dowodowym. Natomiast zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na trafność rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe. Również pozbawiony jest racji zarzut bezzasadności obciążenia skarżącego przedmiotowymi kosztami, w sytuacji gdy cofnął wniosek o sporządzenie kopii dokumentów, oraz że żądał wydania kserokopii dokumentów, a nie uwierzytelnionych odpisów. Otóż, jak wynika z akt sprawy, kopie dokumentów zostały doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 maja 2014 r. natomiast wniosek o sporządzenie kserokopii zeznań świadków został cofnięty w dniu 5 czerwca 2014 r. (w treści zażalenia). Na marginesie należy wyjaśnić, że kserokopia, jako odwzorowanie oryginału, może być uznana za odpis dokumentu. Natomiast odpis dokumentu jest dokumentem wskazującym na istnienie dokumentu oryginalnego. Zgodnie z uchwałę SN z dnia 29 marca 1994 r. sygn. akt III CZP 37/94, niepoświadczona podpisem strona kserokopii nie jest dokumentem. Warunkiem uznania kserokopii za dokument jest umieszczone na niej i zaopatrzone podpisem poświadczenie jej zgodności z oryginałem. W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że skarżący nietrafnie podnosi naruszenie tego przepisu. Art. 141 § 4 p.p.s.a. to regulacja wskazująca na wymagane prawem elementy formalne uzasadnienia wyroku. Inaczej rzecz ujmując, ten przepis określa części z jakich ma być zbudowane to uzasadnienie. Treść tej regulacji nie może być wiązana z poprawnością i kompletnością ocen jakie zawiera w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, ale musi być odnoszona do kompletności uzasadnienia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył treści art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż to uzasadnienie składa się ze wszystkich prawem wymaganych elementów. To, że skarżący nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie spornych kwestii jurydycznych nie może być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu ten zarzut należało uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.