I SA/Op 492/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. uchyla zaskarżone postanowienie. Przedmiotem skargi A. G. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017r., wydane na podstawie art. art. 163 § 2 w związku z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p.", w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 38.492 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 8.342 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 5.797 zł wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.256 zł Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął wobec skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą A, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 7.06.2012 r. do 31.12.2014 r. Skarżący do działania w jego imieniu w toku postępowania kontrolnego umocował pełnomocnika – adwokata A. B. Dokument pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na formularzu PPS-1, wpłynął do organu w dniu 14 września 2016 r., a z jego treści wynikało, że zakres umocowania obejmował "kontrolę podatkową w A". Na podstawie poczynionych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., wydał decyzję zabezpieczającą z dnia 21 marca 2017 r., w której określił podatnikowi przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 38.492 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 8.342 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 5.797 zł wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.256 zł. Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres zamieszkania skarżącego - wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj.: [...], [...]-[...] [...], pod którym odebrała ją w dniu 31 marca 2017 r. J. B. - pełnoletni domownik. Pismem złożonym w dniu 10 sierpnia 2017 r., pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie decyzji z 21 marca 2017 r., zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 33 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. Uzasadniając wniosek wskazano, że przyczyną niezłożenia odwołania w terminie było skierowanie przez organ I instancji wydanej decyzji na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres wskazany do protokołu w toku kontroli podatkowej, tj. na ul. [...] w [...]. Wyjaśniono, że pod adresem w [...] korespondencję podejmuje bądź babcia strony - osoba starsza, która nie rozumie znaczenia i charakteru odbieranych przesyłek, nie odbiera poczty regularnie i nie sprawdza czy listonosz pozostawił awizo, a ponadto, pomimo próśb podatnika, nie przekazuje mu korespondencji niezwłocznie, bądź jego ciocia – J. B., która również korespondencję przekazuje z opóźnieniem i nie informuje podatnika o przychodzących listach. W przedmiotowej sprawie skarżący nie miał świadomości, że została wydana wobec niego decyzja zabezpieczająca, czego powodem był brak informacji i przekazania mu korespondencji przez osobę odbierającą pismo, zaś o fakcie wydania tej decyzji dowiedział się dopiero podczas konsultacji z adwokatem w dniu 3 sierpnia 2017 r., z treści zawiadomienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...]. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, upływ terminu do wniesienia odwołania nastąpił bez winy strony, co uzasadnia wniosek o jego przywrócenie, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku strony. W uzasadnieniu podniósł, że z treści art. 162 O.p. wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia trzech warunków, tj.: złożenia w odpowiednim terminie wniosku przez zainteresowanego, równoczesnego dokonania spóźnionej czynności, tj. wniesienie odwołania oraz uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. W ocenie organu, przesłanki te nie zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów strony, kwestionujących skuteczność doręczenia decyzji zabezpieczającej z dnia 21 marca 2017 r., jako doręczonej na niewłaściwy adres, Dyrektor Izby uznał je za bezpodstawne. Powołał się przy tym na własne postanowienie z dnia 16 października 2017 r., w którym stwierdzono, że odwołanie strony z dnia 10 sierpnia 2017 r. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że ww. decyzja została prawidłowo doręczona na adres [...]. Adres ten jest adresem zgłoszonym przez podatnika do urzędowej ewidencji podatników i płatników CRP KEP, widnieje również jako adres do korespondencji w dostępnym dla każdego rejestrze przedsiębiorców CEIDG. Stąd wysłanie decyzji tam, a nie na ul. [...] w [...], było w pełni uzasadnione. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji została stronie skutecznie doręczona, co w konsekwencji oznacza, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 1 kwietnia 2017 r. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że wskazywane problemy z przekazaniem przesyłek przez osoby odbierające adresowaną do niego korespondencję (babcię i ciocię) pod adresem w [...] uzasadniają brak jego winy w spóźnionym dokonaniu czynności. Okoliczności te, zdaniem organu, wskazują co najmniej na brak należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Pomimo bowiem posiadania świadomości, że adres [...] jest adresem wykorzystywanym przez organy podatkowe, skarżący nie poczynił żadnych starań w kierunku uniknięcia negatywnych konsekwencji związanych z doręczaniem korespondencji urzędowej. Przy czym, zdaniem organu, za aktualizację danych nie można uznać zgłaszania w toku kontroli podatkowej, jako adresu zamieszkania, ul. [...] w [...] (co wyjaśniono w ww. postanowieniu z dnia 16 października 2017 r.). Niemniej jednak, nawet gdyby przyjąć, że skarżący ma miejsce zamieszkania na ul. [...] w [...], to i tak [...] jest nadal jego oficjalnym adresem do doręczeń, co pozwala organom podatkowym na dalszą wysyłkę pism na ten adres - zgodnie bowiem z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Takie sformułowanie przepisu pozwala organom podatkowym wybrać, czy wyślą korespondencję na adres zamieszkania czy na adres do doręczeń - obydwa sposoby wysyłki są prawidłowe. Dopóki więc skarżący nie wycofa informacji z CEIDG (a co za tym idzie w CRP KEP - ewidencji podatników prowadzonej przez urzędy skarbowe) o adresie do doręczeń w [...], dopóty powinien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami doręczania korespondencji do tego miejsca. Poza tym, dane o adresie doręczeń w CEIDG są danymi, do których dostęp mają wszyscy, nie tylko organy podatkowe. Dyrektor Izby podkreślił następnie, że wraz z przedmiotową decyzją, określającą przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. skarżącemu doręczono również - w tej samej korespondencji - jedenaście innych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w tym też decyzję z dnia 21 marca 2017 r. nr [...], wydaną w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Od tej ostatniej decyzji pełnomocnik skarżącego wywiódł odwołanie z dnia 21 kwietnia 2017 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (data wpływu do organu 24 kwietnia 2017 r.). Ponadto, jak zauważył organ, w piśmie tym, jako uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu, wskazano zupełnie inne okoliczności, niż skierowanie przesyłki na niewłaściwy adres, mianowicie pełnomocnik zarzucił doręczenie korespondencji bezpośrednio do rąk strony, zamiast wyznaczonemu w sprawie pełnomocnikowi. W tych okolicznościach, zdaniem organu, za niewiarygodne należało uznać twierdzenia skarżącego, iż o wydaniu skarżonej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 3 sierpnia 2017 r. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podtrzymał zarzuty nieskutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., wskazując na naruszenie art. 162 § 1, art. 145 § 2, art. 33 § 1 i 2, art. 120 i art. 121 O.p. W uzasadnieniu ponowił argumentację skierowania przedmiotowej decyzji na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres – [...], ul. [...], zgłoszony jako adres do doręczeń w toku kontroli podatkowej. Podniósł również zarzuty kwestionujące zasadność wydania decyzji zabezpieczającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej jako: "P.p.s.a." dała podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r., którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 38.492 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 8.342 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 5.797 zł wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.256 zł. Przed przystąpieniem do rozważań w kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, w punkcie wyjścia wskazać należy, że wyrokiem tut. Sądu z 22 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Op 491/17 uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r., stwierdzające na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., że wniesione przez A. G. odwołanie od ww. decyzji organu I instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu. W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że nie doszło do skutecznego doręczenia stronie opisanej wyżej decyzji zabezpieczającej, albowiem została ona doręczona bezpośrednio skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, przez co termin do wniesienia odwołania nie zaczął biec i nie mogło dojść do uchybienia. Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku, wskazać należy, że determinuje ona obecnie ocenę co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Aby bowiem możliwe było rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu musi dojść uprzednio do jego uchybienia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie jest natomiast możliwe, gdy nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji organu podatkowego, gdyż wadliwie doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W efekcie trudno czynić jakiekolwiek rozważania w aspekcie istnienia bądź braku podstaw z art. 162 O.p. do zastosowania instytucji przywrócenia terminu, w sytuacji gdy uchybienie takie nie miało miejsca. Dotyczy to przykładowo spełnienia warunku dochowania 7-dniowego, terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, czy też braku winy w uchybieniu terminu (podkreśl Sądu). Skoro bowiem nie doszło do uchybienia terminu, to nie istnieje tym samym moment ustania przyczyny uchybienia, od którego liczony jest 7-dniowy termin do złożenia wniosku. Co więcej, skoro ten 7-dniowy termin nie istnieje, to z również nie można z oczywistych powodów jemu uchybić, zaś według organu odwoławczego takie uchybienie miało miejsce w niniejszej sprawie. Analogicznie, nie można też mówić o niedochowaniu terminu z winy strony, skoro termin ten jeszcze nie rozpoczął swojego biegu, a zatem nie mógł być uchybiony. W ślad zatem za argumentacją przywołaną w ww. wyroku o sygn. I SA/Op 491/17 podnieść należy, że skoro opisana wyżej decyzja zabezpieczająca, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie podlega zaskarżeniu, zapadłe w sprawie postanowienie stwierdzające, że złożone od niej odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podjęte zostało z istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Skoro bowiem nie doszło do skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, to tym samym niedopuszczalnym było wniesienie od niej odwołania. Nie może bowiem dojść do uchybienia terminu, skoro brak jest w obrocie prawnym decyzji mogącej podlegać zaskarżeniu. Zatem, dopiero gdy dojdzie do prawidłowego, zgodnego z art. 145 § 2 O.p. doręczenia, możliwym będzie skorzystanie przez skarżącego z prawa do złożenia od niej odwołania. Brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czyni z kolei bezprzedmiotowym rozstrzyganie o ewentualnym przywróceniu tego nieuchybionego terminu. Tym bardziej że w realiach niniejszej sprawy, konsekwencją złożenia przez skarżącego odwołania od nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., winno być stwierdzenie jego niedopuszczalności - jako przedwczesnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, jako wydane z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 162 O.p.