I SA/Kr 777/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - s k a r g ę o d d a l a - W dniu 4 maja 2017r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. S.A. w B. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny; Ww. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją wyrobów stalowych. W ramach procesu produkcji Spółka zużywa wyroby gazowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym. Jednym ze sposobów zużycia jest wykorzystanie wyrobów gazowych w instalacjach do produkcji wodoru. Wsadem do produkcji wodoru w instalacji produkcji wodoru jest gaz ziemny klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00, który w procesie parowego reformingu katalitycznego, reaguje z parą wodną, tworząc gaz syntetyczny. Ze względu na endotermiczny charakter reakcji, przeprowadzana jest ona w wypełnionych katalizatorem niklowym rurach, wewnątrz pieca technologicznego, ogrzewanego oddzielnym strumieniem gazu ziemnego, następnie ciepło zawarte w spalinach i w gazie syntezowym, jest odzyskiwane do pozyskiwania pary i wstępnego podgrzania reagentów dla pierwszego etapu wytwarzania gazu syntezowego. W drugim etapie gaz syntezowy jest schładzany do temp ok 350°C, a następnie w tzw. konwertorze HT-CO poddawany jest reakcji egzotermicznej, w wyniku której nasycona para wodna reaguje z CO zawartym w gazie syntezowym wzbogacając go dodatkowo w czysty wodór, powstały w wyniku tej reakcji gaz konwertorowy poddawany jest ochłodzeniu do temp. 35°C, a następnie poddany oczyszczeniu z wykorzystaniem technologii PSA (Pressure Swing Adsorbtion), wskutek czego powstaje czysty wodór i gaz resztkowy. Gaz resztkowy magazynowany jest w oddzielnym buforze i współspalany z gazem ziemnym wykorzystywanym, jako paliwo do ogrzewania rur reaktora w I etapie reakcji. Uzyskany wodór wykorzystywany jest w procesie produkcji blach elektrotechnicznych, jako reduktor tlenków w atmosferze ochronnej pieców grzewczych. Po uruchomieniu instalacji do sprężania wodoru powstanie możliwość kierowania wyprodukowanego wodoru do procesu produkcji blach elektrotechnicznych i równoczesnego ładowania bezpośrednio z produkcji trajlerów w celu sprzedaży wodoru do zewnętrznego odbiorcy. Ładowanie wodoru do trajlerów nie będzie przebiegało w sposób ciągły, lecz po załadowaniu i zabraniu trajlera przez odbiorcę będzie można rozpocząć proces załadunku kolejnego trajlera. Ponieważ tylko niewielka ilość wodoru jest magazynowana w zbiornikach, wytwórnia wodoru musi pracować w sposób ciągły a jej wydajność jest uzależniona od chwilowego zużycia wyprodukowanego wodoru dla potrzeb własnych, jak i na sprzedaż. Zmienna w czasie wydajność wytwórni wodoru ma bezpośredni wpływ na jednostkowe zużycie gazu ziemnego do wytworzenia wodoru. Według Wnioskodawcy nie można zatem dokładnie określić, jakie będzie jednostkowe zużycie gazu ziemnego w przypadku wytwarzania wodoru dla celów własnych, a jakie w przypadku wytworzenia na sprzedaż. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy gaz ziemny klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 zużywany przez Spółkę w instalacji produkcji wodoru jest opodatkowany zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym? 2. Czy w przypadku niemożności ustalenia dokładnego zużycia gazu ziemnego w przypadku wytwarzania wodoru dla celów własnych i na sprzedaż obowiązująca będzie stawka zerowa zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne, niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych, niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 złotych. Zużycie wyrobów gazowych w zakładowych instalacjach produkcji wodoru następuje po uprzednim skierowaniu wyrobów gazowych do instalacji produkcji wodoru na terenie Spółki. Celem ich zużycia nie jest wytworzenie ciepła w celu ogrzewania, ani też celem nie jest wykorzystywanie do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zużywane wyroby gazowe są wsadem do instalacji, w których do produkcji wodoru wykorzystywany jest gaz ziemny klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00, który w procesie parowego reformingu katalitycznego, reaguje z parą wodną, tworząc gaz ostatecznie wodór. Zdaniem Spółki z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz mając na uwadze sposób zużycia wyrobów gazowych w opisanym stanie faktycznym - zużycie do produkcji wodoru - uznać należy, że wykorzystywany gaz jest wyrobem energetycznym: innym, niż wyroby określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13; przeznaczonym do celów innych, niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych; przeznaczonych do celów innych, niż do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszko do paliw silnikowych. Z tych względów, gaz zużywany w instalacjach produkcji wodoru jest wyrobem, o którym mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stawka akcyzy wynosi 0 złotych. W dniu 14 czerwca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1b, art. 9c ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 89 ust. 1, ust. 2 i ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a." lub "ustawa"). Wskazano, że w pozycji 28 załącznika nr 1 do ww. ustawy pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Z kolei w pozycji 21 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG pod kodem CN ex 2711, wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Organ interpretacyjny podkreślił, że wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 nie są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Z tego też względu nie znajdzie wobec nich zastosowanie zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. W przypadku zużywanych przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych, klasyfikowanych do kodu CN 2711 21 00 może znaleźć natomiast zastosowanie zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy. Niemniej, zastosowanie stawki z art. 89 ust. 2c ustawy nie będzie obejmować całości wyrobów gazowych, zużywanych przez Wnioskodawcę w opisanej w stanie faktycznym, instalacji wytwarzającej wodór. Możliwość zastosowania stawki w wysokości 0 zł w oparciu o art. 89 ust. 2c ustawy, uzależniona jest m.in. od przeznaczenia wyrobów gazowych do celów innych, niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe. W analizowanym stanie faktycznym, wyroby gazowe nie są wykorzystywane do celów napędowych. Natomiast część zużywanych w instalacji produkcji wodoru wyrobów gazowych jest zużywana do celów opałowych. Zauważono, że ustawodawca nie zdefiniował w krajowych przepisach pojęcia "cel opałowy". Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych", zatem organ uznał, że konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym i w tym zakresie powołał się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), gdzie pojęcie "opał" oznacza: "to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp." Z kolei Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał, jako "to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy", natomiast "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do palenia". Zwrócono także uwagę, że zwrot - "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez TSUE w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. Organ zacytował szerszy fragment rozważań TSUE i wywiódł, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych jest spełnione w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy, służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania – w analizowanej sprawie do ogrzania pieca technologicznego, wewnątrz którego znajdują się wypełnione katalizatorem niklowym rury, w których z kolei dochodzi do wytworzenia gazu syntezowego. Zatem, wyłącznie ta cześć wyrobów gazowych, zużywanych w instalacji produkcji wodoru, która zostanie zużyta, jako wsad, służący wytworzeniu gazu syntezowego (w wyniku reakcji wewnątrz rur wypełnionych katalizatorem niklowym), wypełnia przesłanki, umożliwiające zastosowanie zerowej stawki akcyz, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy. Pozostała część zużywanych wyrobów gazowych w instalacji produkcji wodoru jest natomiast wykorzystywana do celów opałowych – ogrzania pieca technologicznego oddzielnym strumieniem gazu. W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, pozwala stwierdzić, że wyroby gazowe są zużywane w instalacji produkcji wodoru do dwóch celów: opałowych z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy – do ogrzania pieca technologicznego; innych, niż opałowe i napędowe, uprawniających do zastosowania stawki, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy – jako wsad, służący wytworzeniu gazu syntezowego. Równocześnie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy (we wskazanym zakresie) bez znaczenia pozostaje fakt, czy wyroby gazowe zostaną zużyte do wytworzenia wodoru dla własnych celów, czy też do sprzedaży zewnętrznym podmiotom. Istotne natomiast jest to, że wyroby gazowe faktycznie zostaną zużyte do celów, uprawniających do zastosowania tej stawki, tj. celów innych, niż opałowe i napędowe. Biorąc zatem pod uwagę, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 89 ust. 2 ustawy oraz fakt, iż wyroby gazowe klasyfikowane do kodu CN 2711 21 00 zostaną zużyte w instalacji produkcji wodoru nie tylko do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego, uznano je za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie: - art. 89 ust. 2 c u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym w procesie reformingu katalitycznego, dochodzi wytworzenia gazu do celów opałowych. W uzasadnieniu skargi Spółka opisała ponownie dotychczasowy przebieg postępowania, przedstawiła fragmenty stanowiska organu i uznała, że ocena procesu technologicznego dokonana przez organ interpretacyjny jest z założenia błędna i pomija fakt, że mamy do czynienia z jednym procesem technologicznym, którego celem nie jest otrzymanie energii cieplnej. Proces ten przez naukowców nazywany jest procesem reformingu katalitycznego. Zgodnie z obowiązującą wiedzą techniczną proces reformingu jest jeden i złożony. Został on opisany dosyć szczegółowo w procesie uzyskania indywidualnej interpretacji przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. znak:. [...] z dnia 20 listopada 2015r., której fragment zawarto w skardze. Spółka zauważyła nadto, że proces zużycia surowca nie polega na jego spalaniu, lecz poddaniu go szeregowi reakcji chemicznych niezwiązanych z celami opałowymi. W dalszej części skargi, Spółka odniosła się ponownie do opisu stanu faktycznego, przedstawiając jego fragmenty. Mając na uwadze powyższe zarzuty i argumentację, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odsyłając do jej fragmentów. Odnośnie powołanej w skardze interpretacji z dnia 20 listopada 2015r., która zdaniem strony skarżącej szczegółowo opisuje proces reformingu katalitycznego wskazano, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują ich sytuację prawną w sprawach, będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Dodatkowo zauważono, że wskazana przez Spółkę interpretacja dotyczyła przepisu, który obowiązywał do 31 grudnia 2015r., zatem z chwilą zmiany stanu prawnego, straciła ona ważność. Z tym stanie rzeczy, wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną." Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną. Z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany był zatem zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wskazywała na jeden tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci; art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie w oparciu o treść powyższego przepisu, że w opisanym stanie faktycznym w procesie reformingu katalitycznego, dochodzi do wytworzenia gazu do celów opałowych. Do oceny pozostała zatem prawidłowość wykładni powyższego przepisu oraz prawidłowość jego zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania gazu ziemnego klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 zużywanego przez Spółkę w instalacji produkcji wodoru, zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym. Według wnoszącego o interpretację podatnika, celem opisanego procesu technologicznego reformingu katalitycznego nie jest otrzymanie energii cieplnej a proces zużycia surowca nie polega na jego spalaniu lecz na poddaniu go szeregowi reakcji chemicznych, niezwiązanych z celami opałowymi. Skoro więc nie ma miejsca "spalanie gazu" to argumentacja organu oparta na tezach orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004r. sygn.. C-240/01, jest nieadekwatna do ocenianego stanu faktycznego. Według organu dokonującego interpretacji, przedstawiony przez podatnika opis stanu faktycznego, pozwala stwierdzić, że wyroby gazowe są zużywane w instalacji produkcji wodoru do dwóch celów: opałowych z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy – do ogrzania pieca technologicznego oraz do celów innych, niż opałowe i napędowe, uprawniających do zastosowania stawki, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy – jako wsad, służący wytworzeniu gazu syntezowego. Równocześnie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy (we wskazanym zakresie) bez znaczenia pozostaje fakt, czy wyroby gazowe zostaną zużyte do wytworzenia wodoru dla własnych celów, czy też do sprzedaży zewnętrznym podmiotom. Istotne natomiast jest to, że wyroby gazowe faktycznie zostaną zużyte do celów, uprawniających do zastosowania tej stawki, tj. celów innych, niż opałowe i napędowe. Co istotne, pierwotne pytania strony skarżącej, jak i stanowisko, odnosiły się do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy. A więc przepisu, który nie ma zastosowania w przypadku wyrobu akcyzowego (gazu ziemnego) klasyfikowanego do kodu CN 2711 21 00, gdyż ten wyrób nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, natomiast art. 89 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) odnosi się wyłącznie do wyrobów wymienionych w ww. załączniku. Nawet sama strona skarżąca w skardze stwierdziła, iż wskazanie art. 89 ust. 2 było błędne. Organ, mając jednak na uwadze art. 14c § 2 o.p. oraz zasadę, że organom podatkowym nie wolno dla rzekomych korzyści finansowych państwa, wykorzystywać nieznajomości prawa przez podatników, nie udzielać im niezbędnych informacji i wyjaśnień, mogących powodować niekorzystną sytuację, organ odniósł się do zakresu możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o obowiązujący przepis, który może mieć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. art. 89 ust. 2c ustawy. Działanie to Sąd uznaje za w pełni uzasadnione i prawidłowe W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie zidentyfikował i zastosował do oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1b, art. 9c ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 89 ust. 1, ust. 2 i ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Na ich podstawie trafnie ocenił, iż wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 nie są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Z tego też względu nie znajdzie wobec nich zastosowanie zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. W przypadku natomiast wyrobów gazowych, klasyfikowanych do kodu CN 2711 21 00 może znaleźć zastosowanie zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy jednakże nie będzie ona obejmować całości wyrobów gazowych, zużywanych przez podatnika w opisanych w stanie faktycznym, procesach. Dla zastosowania stawki w wysokości 0 zł, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy istotne i rozstrzygające jest bowiem to, czy wyroby gazowe faktycznie zostaną zużyte do celów, uprawniających do zastosowania tej stawki, tj. celów innych, niż opałowe i napędowe. Tylko więc w tym zakresie stawka 0 może znaleźć zastosowanie. Wskazuje na to w sposób wyraźny dyspozycja analizowanego przepisu. Według jego treści; "Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł." Przyjmując, że opisane w stanie faktycznym wyroby gazowe klasyfikowane do kodu CN 2711 21 00 zostaną zużyte w instalacji produkcji wodoru nie tylko do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy ale także do ogrzania elementów instalacji technologicznej, Dyrektor KIS dokonał adekwatnej subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego pod wskazane bezwzględnie obowiązujące normy prawa. Posiłkował się przy tym zasadnie, tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności pochodzącymi z orzeczenia o sygn. C-240/01 z dnia 29 kwietnia 2004r oraz powszechnie akceptowanym (także w orzecznictwie sądów administracyjnych) sposobami rozumienia pojęcia "zużycia w celach opałowych" jako nieposiadającego legalnej definicji (por. definicje ze Słownika Języka Polskiego/Wydawnictwo Naukowe PWN oraz tezy wyroków sądów administracyjnych; I GSK 118/15 z 25 listopada 2016r., I SA/Wr 2017/15 z 1 marca 2016r. czy I SA/Gl 3/132 z 25 lutego 2015r. wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Powyższe akty w zestawieniu z treścią powołanych wyżej przepisów pozwalają na sformułowanie tezy, wedle której decydujący jest sposób ostatecznego przeznaczenia i wykorzystania wyrobu energetycznego nie zaś cel nadrzędny, który przyświecał jego zużyciu i którym nie był "cel opałowy" lecz – tak jak w niniejszej sprawie – zużycie wyrobów gazowych w instalacji do produkcji wodoru. Decyduje więc finalny efekt wykorzystania wyrobu energetycznego (jego przeznaczenie), nawet w sytuacji gdy występuje on niejako "przy okazji" dokonywania docelowych procesów technologicznych. W tym kontekście, nie można nadać znaczenia prawnego argumentowi podatnika o niedokonywaniu spalania gazu i w jego następstwie zaspokojenia pewnych potrzeb opałowych. Przepis art. 89 ust 2c nie uzależnia bowiem stosowania stawki zerowej podatku akcyzowego od tego czy zaistniał proces spalania lecz odnosi się bezpośrednio i jednoznacznie do "przeznaczenia" wyrobu energetycznego. Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.