III FSK 3475/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 395/17 w sprawie ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 395/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R. C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Członka zarządu, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej DIS, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 21 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Orzeczenie Sądu I instancji zapadło w następującym stanie faktycznym. W decyzji z 1 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej Organem I instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony wraz z J. Sp. z o.o. (dalej określaną jako Podatnik lub Spółka) oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 wraz z odsetkami za zwłokę oraz za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Wartości tych powinności zostały wskazane w wyroku Sądu I instancji. W dniu 15 czerwca 2016 r. doradca podatkowy, działający jako pełnomocnik Strony (zwany dalej Doradcą podatkowym lub Pełnomocnikiem) wniósł odwołanie od decyzji nieostatecznej. Z uwagi na fakt, że do wspomnianego pisma nie załączono pełnomocnictwa upoważniającego Doradcę podatkowego do reprezentowania Skarżącego (w odwołaniu było jedynie wskazane, że Pełnomocnik reprezentuje Członka zarządu, a dodatkowo Doradca podatkowy złożył swój podpis na tym dokumencie), Organ odwoławczy zwrócił się do Doradcy podatkowego o przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. W piśmie tym zawarto też pouczenie, że nieusunięcie wskazanego braku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone doradcy podatkowemu 2 sierpnia 2016 r., jednakże Pełnomocnik nie zareagował na nie i nie udzielił odpowiedzi. W konsekwencji tych zdarzeń, w postanowieniu z 7 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Skarżącego wniesionego od decyzji Organu I instancji. Orzeczenie to zostało doręczone zarówno samej Stronie, jak i reprezentującemu ją Doradcy podatkowemu. Zażalenie na wspomniane rozstrzygnięcie nie przyniosło zaś efektu oczekiwanego przez Członka zarządu, ponieważ w postanowieniu z 21 listopada 2016 r. DIS utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie nieostateczne. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na to postanowienie ostateczne. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji powołał się na dyspozycję art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego je do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). Zauważono też, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być zaś ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ odwoławczy prawidłowo wezwał Doradcę podatkowego do uzupełnienia braków formalnych odwołania. W piśmie tym została wskazana podstawa prawna sformułowania wezwania (art. 169 § 1 w zw. z art. 138c i art. 138e O.p.) oraz zawarte było pouczenie o skutkach niewykonania nałożonego obowiązku (art. 169 § 1 O.p.). Pełnomocnik Skarżącego odebrał zaś wezwanie, ale nie uzupełnił braków (nie udzielił odpowiedzi na pismo organu). W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu I instancji zasadnie uznano, że braki nie zostały uzupełnione w terminie, a w konsekwencji zaistniała przesłanka do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Ponadto, Sąd I instancji uznał, że trafne było wskazanie przez DIS, że pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Członka zarządu dla Doradcy podatkowego nie zawierał Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom Pełnomocnika – z akt sprawy wynika, że do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo i brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek wzmianki w treści tego pisma procesowego (wnoszący odwołanie nie powołał się na udzielone pełnomocnictwo, ani nie wskazał na istnienie załączników). Na etapie postępowania przed Organem I instancji Strona nie ustanowiła pełnomocnika i działała samodzielnie. Dlatego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona Skarżącemu. W tym kontekście pokreślono, że bezpośrednim powodem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia było nieusunięcie jego braku formalnego w postaci niezałączenia pełnomocnictwa. Przyczyną tą nie było natomiast powstrzymanie się przed usunięciem braków uprzednio już złożonego pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu I instancji, wezwanie z 28 lipca 2016 r. zostało sformułowane prawidłowo, z przywołaniem właściwych przepisów prawa oraz istotnych danych identyfikujących rodzaj pisma (odwołanie) i postępowania, w którym zostało ono złożone, w odniesieniu do którego organ wystosował wspomniane wezwanie. Organ niejako "dodatkowo" poinformował natomiast o obowiązujących przepisach prawa dotyczących pełnomocnictw, wskazując na wymogi formalne dotyczące pełnomocnictw, zawarte w tych regulacjach normatywnych. W tej części uzasadnienia organ zamieścił zdanie: "Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wzywa do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa, które będzie spełniało wymogi wyżej powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz aktów wykonawczych, w szczególności wskazywało adres elektroniczny pełnomocnika na platformie e-PUAP". Według Sądu I instancji z tego sformułowania nie sposób wywieść tezy, zgodnie z którą organ wzywa do uzupełnienia pełnomocnictwa wcześniej złożonego, skoro - jak wynika z akt sprawy - takiego pełnomocnictwa w przedmiotowej sprawie w ogóle nie było. Sama Strona nie przedstawiła też jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zostało złożone pełnomocnictwo żądane przez organ podatkowy. Jak podkreślono, pełnomocnictwo na druku PPS-1, na które powołuje się Strona, zostało załączone dopiero do zażalenia z 14 września 2016 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 września 2016 r. (pierwszoinstancyjne orzeczenie wydane w sprawie). Członek zarządu (czy jego Pełnomocnik) nie przedłożył natomiast żadnego dowodu, wskazującego na wcześniejsze złożenie tego dokumentu w organie podatkowym. Z kolei, podczas postępowania toczącego się przed Organem I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za jej zobowiązania podatkowe Strona nie ustanawiała pełnomocnika, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie została doręczona wprost Skarżącemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zapoznawszy się z materiałem dowodowym sprawy nie miał też wątpliwości co do tego, że również do odwołania od nieostatecznej decyzji konstytutywnej nie dołączono pełnomocnictwa – wzmianki o tym brak jest nawet w samej treści tego pisma procesowego. Sąd I instancji podkreślił wreszcie okoliczność, o której już była mowa – to, że postanowienie z 7 września 2016 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (pierwszoinsancyjne rozstrzygnięcie podatkowe wydane w sprawie) skierowano nie tylko do pełnomocnika (doręczone 13 września 2016 r.), ale i do Strony (otrzymała je 13 września 2016 r.). Z kolei uprzednie wezwanie z 28 lipca 2016 r. do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa zostało prawidłowo skierowane do osoby podającej się za pełnomocnika wnoszącego odwołanie. To ten podmiot, działając w imieniu Strony 15 czerwca 2016 r. złożył bowiem odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, datowanej na 1 czerwca 2016 r. W przekonaniu Sądu I instancji, w przedstawionym zakresie nie nastąpiło więc naruszenie prawa. W skardze kasacyjnej Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego zakwestionowała wyrok nieprawomocny w całości i wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, 3) rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez wywodzenie negatywnych skutków wobec – jak to ujęto - podatnika, poprzez niewłaściwe sformułowanie wezwania z 28 lipca 2016 r. To zaś skutkowało pozostawieniem bez rozpatrzenia odwołania z 15 czerwca 2016 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 O.p. i w zw. z art. 169 § 1 tej ustawy - poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania, co do którego nie wezwano w sposób jasny do usunięcia braków mogących skutkować pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 191 tej ustawy - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W ocenie Skarżącego, pismo z 28 lipca 2016 r. było sformułowane w sposób nieprecyzyjny i powodujący wątpliwości co do zakresu tego wezwania i jego skutków. Jak podniesiono, w pierwszym akapicie tego dokumentu organ wzywa co prawda do uzupełnienia braku formalnego poprzez nadesłanie udzielonego pełnomocnictwa. Jednocześnie jednak, w drugim akapicie pisma, powołując się na treść art. 138c § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na obligatoryjną treść pełnomocnictwa w świetle wspomnianego przepisu ogólnego prawa podatkowego, w tym na konieczność wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika profesjonalnego (adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego). Jednocześnie, w tym samym dokumencie Organ odwoławczy wezwał do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa tak, aby spełniało ono wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. W tym zakresie w szczególności zwrócono uwagę na konieczność wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie e-PUAP. Zdaniem Strony, z tak ujętego wezwania jednoznacznie wynikało, że Organ II instancji jest w posiadaniu skutecznego pełnomocnictwa udzielonego przez nią Doradcy podatkowemu, jednakże w pełnomocnictwie tym nie widnieje adres elektroniczny e-PUAP. To zaś skutkuje jedynie tym, że – w przypadku braku uzupełnienia braku – korespondencja będzie kierowana do Pełnomocnika za pośrednictwem operatora pocztowego. Nie wystąpi natomiast efekt w postaci pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Jak podkreślono, skoro w piśmie DIS wezwano do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa, nie można przyjmować (tak, jak uczynił to Sąd I instancji), że wezwanie zostało sporządzone prawidłowo i czytelnie, a organ jedynie "dodatkowo" poinformował o obowiązujących przepisach prawa dotyczących pełnomocnictw. To niejasne ujęcie treści pisma skierowanego do Pełnomocnika, w którym zwrócono się o uzupełnienie braków pełnomocnictwa nie może zaś wywoływać niekorzystnych dla Strony konsekwencji procesowych. W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 11 stycznia 2022 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), W rozstrzygnięciu tym, wspomniany podmiot skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia niejawnego w sprawie powiązanej III FSK 316/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do pytania o legalność pozostawienia podania (odwołania) Strony bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie w terminie braku tego pisma procesowego w postaci niezałączonego pełnomocnictwa procesowego dla Doradcy podatkowego reprezentującego Skarżącego. Tym samym normatywna podstawą rozważań Sądu I instancji, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego jest regulacja prawna, dotycząca braków formalnych podania i skutków braku ich uzupełnienia. W świetle tych właśnie przepisów należy dokonać oceny stanu faktycznego, zaistniałego w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego je do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jednocześnie w myśl art. 169 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Odnosząc tę regulację prawną do stanu faktycznego sprawy, ustalonego na podstawie dokumentacji postępowania podatkowego nietrudno zauważyć, że w wezwaniu z 28 lipca 2016 r. wyraźnie zwrócono się do Doradcy podatkowego o wyjaśnienie, czy wspomniany podmiot posiada umocowanie do reprezentowania Strony przed Organem odwoławczym. W związku z tym, DIS wystąpił o przedłożenie stosownego pełnomocnictwa udzielonego Doradcy podatkowemu, upoważniającego go do działania w imieniu Skarżącego przed Organem II instancji. Nawiązując do powoływanego już art. 169 § 1 i 4 O.p. wskazano przy tym na termin zastosowania się do wezwania oraz na procesowy skutek bierności w tym zakresie, a także na normatywną podstawę wydawania orzeczenia dotyczącego tej kwestii i prawną możliwość jego zaskarżenia. W dalszej części wspomnianego pisma, powołując się na stosowną regulację prawną dotycząca instytucji procesowej pełnomocnictwa Dyrektor Izby Skarbowej wezwał natomiast do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa, który będzie spełniał wymogi tych przepisów, w szczególności poprzez wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie e-PUAP. Także to żądanie zostało uzupełnione o odpowiednie pouczenie. W tym wypadku wskazano, że niewypełnienie wskazanego warunku spowoduje uniemożliwi doręczanie pism przy pomocy środków komunikacji elektronicznej. W związku z tym, będą one dostarczane do adresata za pośrednictwem operatora pocztowego. Naczelny Sąd Administracyjny analizując wezwanie skierowane do Doradcy podatkowego doszedł do przekonania, że nie zasługują na uznanie zarzuty podniesionych w skardze kasacyjnej Strony. Ponad wszelką wątpliwość Organ odwoławczy wezwał bowiem Doradcę podatkowego do uzupełnienia braku formalnego podania (odwołania) poprzez przedstawienie dokumentu, zawierającego umocowanie do reprezentowania Członka zarządu w postępowaniu podatkowym. W dalszej części tego samego pisma sformułowano zaś żądanie uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa. Zważywszy przy tym na to, że pisma zazwyczaj czyta się od początku, kierując następnie analizę tekstu do jego końca (a nie na odwrót), uwadze Doradcy podatkowego nie mogło umknąć skierowane do niego wezwanie do przedstawienia pełnomocnictwa. Stwierdzenie, że dalsza część pisma (dotycząca uzupełnienia dokumentu, z którego wynika umocowanie) wprowadziła ten podmiot w błąd co do treści żądania Organu II instancji nie zasługuje zaś na aprobatę. Wszak fachowy pełnomocnik procesowy powinien mieć świadomość tego, czy uzyskał umocowanie do działania w sprawie oraz czy przedstawił organowi podatkowemu zawierający je dokument. Jest tak chociażby przez wzgląd na konieczność uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Nie sposób zatem przyjąć, że profesjonalny pełnomocnik, który (co jest faktem obiektywnym) nie dołączył do sformułowanego przez siebie odwołania dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w sprawie został utwierdzony przez Organ odwoławczy w przekonaniu, że takim pełnomocnictwem jednak się legitymuje i dlatego nie ma podstaw pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Jest tak tym bardziej, że jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Pełnomocnik w żaden sposób nie zareagował na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lipca 2016 r. Poza biernością w przedstawieniu dokumentu pełnomocnictwa zachował on więc pasywną postawę także w zakresie dostarczenia Organowi II instancji adresu mailowego, czy – co najważniejsze – wyjaśnienia dostrzeganej przez siebie niespójności pomiędzy dwiema częściami wezwania (jednoczesnego żądania brakującego pełnomocnictwa oraz oczekiwania na nadanie temu dokumentowi właściwej treści). W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę, a jej skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329). s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Tomasz Zborzyński s. WSA (del.) Adam Nita