III SA/Wa 396/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany "NUS") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.J. (dalej zwanego: "Skarżącym" lub "Stroną") wraz ze Spółką J. Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011-2013 rok w łącznej kwocie 86.398 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 30.749 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 4.148 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.147 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 6.166,86 zł. Pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od ww. decyzji. Z uwagi na fakt, iż do odwołania z dnia 15 czerwca 2016 r. nie załączono pełnomocnictwa umocowującego doradcę podatkowego W.M. (dalej zwanego "doradcą podatkowym", "pełnomocnikiem") do reprezentowania Skarżącego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") pismem z 28 lipca 2016 r. wezwał doradcę podatkowego do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieusunięcie ww. braku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone doradcy podatkowemu w dniu 3 sierpnia 2016 r. Na powyższe wezwanie doradca podatkowy nie udzielił odpowiedzi. DIS postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Skarżącego z dnia 15 czerwca 2016 r. wniesionego od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. Postanowienie zostało doręczone do rąk Skarżącego w dniu 15 września 2016 r. oraz do rąk doradcy podatkowego w dniu 13 września 2016 r. W dniu 19 września 2016 r. Skarżący działający przez pełnomocnika wniósł zażalenie na postanowienie DIS z dnia [...] września 2016 r., którym zaskarżył ww. postanowienie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 138a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), poprzez pozbawienie Strony możliwości działania przez profesjonalnego pełnomocnika; - art. 169 ust. 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania skutecznie przedłożonego wraz z pełnomocnictwem do organu. Uzasadniając złożone odwołanie Skarżący wskazał, iż z odwołaniem od decyzji NUS zostało złożone pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 jednakże bez uzupełnienia pola 44 w sekcji "D", w którym należy wskazać adres elektroniczny, przy jednoczesnym wskazaniu przez pełnomocnika, iż nie posiada on adresu elektronicznego. Zdaniem Strony brak ten nie może być uznany za brak formalny powodujący niedopuszczenie pełnomocnika do udziału w prowadzonym postępowaniu. Jak wywodzi pełnomocnik powoływany przez organ wzór pełnomocnictwa PPS-1 nie jest aktem normatywnym, co oznacza, że organ nie może wymagać od pełnomocnika posiadania adresu elektronicznego, jeśli ten go nie posiada. Z ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego, co organy podatkowe interpretują jak adres elektroniczny z platformy e-PUAP, w sytuacji, w której żaden z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ani ustawy o wykonywaniu zawodu doradcy podatkowego nie przewiduje obowiązku posiadania takiego adresu. Według pełnomocnika ustawa ta nakłada na organy podatkowe obowiązek kontaktowania się z profesjonalnym pełnomocnikiem w drodze elektronicznej i nie jest z tym skorelowany obowiązek profesjonalnego pełnomocnika do kontaktu tą samą drogą, w związku z czym w przypadku braku wskazania takiego adresu, korespondencja winna być dostarczana drogą pocztową. DIS postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2016 r. Uzasadniając decyzję DIS wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy DIS rozstrzygnięciem z dnia [...] września 2016 r. zasadnie postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania z dnia 15 czerwca 2016 r., w którym doradca podatkowy wskazany został jako pełnomocnik reprezentujący Skarżącego i które zostało opieczętowane i podpisane przez wnoszącego je doradcę podatkowego. W ocenie DIS wezwanie z dnia 28 lipca 2016 r. do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa mocującego go do działania w imieniu Skarżącego, nie naruszało prawa. W związku z powyższym wobec nieprzedłożenia w wyznaczonym terminie pełnomocnictwa mocującego doradcę podatkowego do reprezentowania Skarżącego przed organem odwoławczym DIS był zobowiązany do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. odwołania. DIS podkreślił, iż wbrew twierdzeniom zażalenia, w treści zaskarżonego postanowienia brak jest stwierdzeń, iż powodem pozostawienia bez rozpatrzenia pisma z dnia 15 czerwca 2016 r., była okoliczność nieusunięcia braków formalnych złożonego już uprzednio pełnomocnictwa w postaci braku wskazania w nim adresu elektronicznego pełnomocnika. Przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wprost wskazano, że do odwołania od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. nie zostało dołączone pełnomocnictwo, z którego wynikałoby umocowanie pełnomocnika wnoszącego odwołanie do występowania w imieniu Strony przed DIS. Pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Skarżącego dla doradcy podatkowego nie zawierał również Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych. W tym stanie rzeczy, wypełniając dyspozycję art. 169 § 1 O.p. DIS wystosował do pełnomocnika wyżej wspomniane wezwanie z 28 lipca 2016 r., które nie zostało przez niego wykonane. Treść zaskarżonego postanowienia wskazuje zatem jasno, że bezpośrednim powodem pozostawienia przedmiotowego odwołania bez rozpatrzenia było nieusunięcie jego braku formalnego w postaci wyżej omawianego pełnomocnictwa, a nie nieusunięcie braków uprzednio już złożonego pełnomocnictwa, co czyni zażalenie niezasadnym, a zawartą w nim argumentację - nietrafną. Nie jest bowiem możliwym usuwanie braku formalnego pełnomocnictwa (brak adresu elektronicznego), którego fizycznie brak jest w ogóle w aktach sprawy. DIS zauważył również, że podmiotem wnoszącym odwołanie był doradca podatkowy, będący równocześnie radcą prawnym od którego - co wynika z istoty wykonywanego zawodu profesjonalnego pełnomocnika - wymagać należy szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Ponadto wskazał, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, pełnomocnik nie może skutecznie występować przed organem odwoławczym i popierać odwołania od decyzji w sytuacji, gdy w sposób skuteczny nie uzupełnił jego braku formalnego (wyrok NSA z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 403/07). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 O.p., poprzez wywodzenie negatywnych skutków wobec podatnika poprzez niewłaściwe sformułowanie wezwania z dnia 28 lipca 2016r.. co zaskutkowało pozostawieniem bez rozpatrzenia odwołania z dnia 15 czerwca 2016 r. - art. 138a § 1 O.p., poprzez pozbawienie Strony możliwości działania przez profesjonalnego pełnomocnika, - art. 169 § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania skutecznie przedłożonego oraz zaaprobowanie w tym stanowiska organu pierwszej instancji, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art.122 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności taktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W uzasadnieniu skargi Skarżący powielił argumentację zawartą w zażaleniu, ponadto stwierdzając, że doszło do rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., który stanowi że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87). W ocenie Skarżącego organ wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy. Następnie podniósł, iż DIS w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym posługuje się określeniem "pełnomocnika", jednocześnie wskazując że "Wbrew twierdzeniom zażalenia, w treści zaskarżonego postanowienia brak jest stwierdzeń, iż powodem pozostawienia bez rozpatrzenia pisma (...) była okoliczność nieusunięcia braków formalnych złożonego już uprzednio pełnomocnictwa w postaci braku wskazania w nim adresu elektronicznego pełnomocnika. (...)". Zdaniem Skarżącego, jeżeli zakwestionowano prawnie skuteczne pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego, to wszelka korespondencja powinna być kierowana do podatnika, nie zaś, jak tytułuje organ, do jego pełnomocnika. W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie organ naruszył również art. 138a O.p., poprzez uniemożliwienie reprezentowania Strony postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika, gdyż przepisy tej ustawy nie przewidują wyłączenia działania przez pełnomocnika w trakcie składania odwołania, do którego pełnomocnik został umocowany. Ponadto zarzucił naruszenie art. 169 § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia skutecznie przedłożonego do organu odwołania wraz z udzielonym pełnomocnictwem na formularzu PPS-1, czyli podaniem prawnie przewidzianym oraz skutecznie spełniającym wymogi odwołania od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; zwaną dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyń określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest ustalenie czy DIS zasadnie postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania z dnia 15 czerwca 2016 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 169 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nieuzupełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). W myśl art. 145 O.p. pismo doręcza się stronie, a gdy strona działa przez pełnomocnika temu pełnomocnikowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pismo doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie (§ 2). Zgodnie zaś z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z paragrafu drugiego tego artykuły wynika, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 15 czerwca 2016 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2016 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu J. sp. z o.o. wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2013 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Odwołanie to, jak wynika z jego treści, sporządzone zostało przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, lecz nie zawierało dołączonego odpisu pełnomocnictwa. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 28 lipca 2016 r. wezwał pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego. Dodatkowo w wezwaniu organ wskazał na regulacje prawne zawarte w art. 138a § 2 i § 3 O.p., a także art. 138e § 3 tej ustawy oraz przepisach wykonawczych wzywając pełnomocnika do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa, które będzie spełniało wymogi zawarte w art. 138c § 1 oraz 144 § 5 O.p. Pełnomocnik Skarżącego na powyższe wezwanie nie udzielił odpowiedzi. Następnie DIS postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie wymaganego braku formalnego tj. potwierdzenia umocowania do działania w imieniu Strony w postępowaniu odwoławczym od decyzji NUS z [...] czerwca 2016 r. Jednocześnie organ stwierdził, iż na dzień wydawania niniejszego postanowienia nie znalazł ewentualnego pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania Skarżącego przed organami administracyjnymi w bazie CRPO (Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wezwał pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania. W wezwaniu wskazana została podstawa prawna jego wydania (art. 169 § 1 w związku z art. 138c oraz art. 138e O.p.) oraz zawarte było pouczenie o skutkach niewykonania nałożonego obowiązku (art. 169 § 1 o.p.). Pełnomocnik Skarżącego odebrał wezwanie w dniu 3 sierpnia 2016 r. i nie uzupełnił braków. Istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 O.p. w związku z § 1 tego artykułu, polega na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie przez pełnomocnika Skarżącego braków formalnych w wyznaczonym terminie. W przypadku istnienia braków formalnych podania (odwołania), co w niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej miało miejsce, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie odwołania, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 o.p., polegającego na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Ponieważ, jak wskazano powyżej, na wezwanie organu pełnomocnik Skarżącego nie udzielił żadnej odpowiedzi, organ zasadnie uznał, że braki nie zostały uzupełnione w terminie, a w konsekwencji zaistniała przesłanka do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zasadnie organ wskazał również na okoliczność, że pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Skarżącego dla doradcy podatkowego nie zawierał Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych. Należy także wskazać, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – jak wynika z akt sprawy do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo i brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek wzmianki w treści odwołania (wnoszący odwołanie nie powołał się na udzielone pełnomocnictwo ani nie wskazał na istnienie załączników). Podkreślenia również wymaga – co również wynika z akt niniejszej sprawy – że Skarżący na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie ustanowił pełnomocnika, działając samodzielnie. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącemu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie naruszył art. 169 § 1 O.p. oraz art. 138a § 1. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi w pierwszej kolejności, powtarzając za Dyrektorem Izby Skarbowej, wskazać należy, że jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] września 2016 r. powodem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia była okoliczność nieusunięcia braków formalnych pisma poprzez nie dostarczenie stosownego pełnomocnictwa, a nie braki złożonego już uprzednio pełnomocnictwa w postaci braku wskazania w nim adresu elektronicznego pełnomocnika. Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] września 2016 r. wprost wynika, że do odwołania od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. nie zostało dołączone przez wnoszącego podanie – doradcę podatkowego - pełnomocnictwo, z którego wynikałoby umocowanie do występowania w imieniu Strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej jako organem odwoławczym. Wbrew zarzutowi skargi z treści ww. postanowienia wynika, że bezpośrednim powodem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia było nieusunięcie jego braku formalnego w postaci wyżej omawianego pełnomocnictwa, a nie nieusunięcie braków uprzednio już złożonego pełnomocnictwa. Wskazywana przez pełnomocnika okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi, zgodnie z którym podatnik nie może ponosić negatywnych skutków czynności podejmowanych przez organ podatkowy, który błędnie formułuje pisma skierowane do pełnomocnika oraz nie określa dokładnie braków formalnych jakie należy usunąć. Zdaniem Sądu wezwanie z dnia 28 lipca 2016 r. zostało sformułowane prawidłowo, z przywołaniem właściwych przepisów prawa oraz istotnych danych identyfikujących rodzaj pisma (odwołanie) i postępowania, w którym zostało ono złożone, w odniesieniu do którego organ wystosował ww. wezwanie. Organ niejako "dodatkowo" poinformował o obowiązujących przepisach prawa dotyczących pełnomocnictw, wskazując na wymogi formalne dotyczące pełnomocnictw zawarte w tych przepisach. W tej części uzasadnienia organ zamieścił zdanie: "Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wzywa do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa, które będzie spełniało wymogi wyżej powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz aktów wykonawczych, w szczególności wskazywało adres elektroniczny pełnomocnika na platformie e-PUAP". Zdaniem Sądu z tego zdania nie da się wywieść tezy, zgodnie z którą organ wzywa do uzupełnienia pełnomocnictwa wcześniej złożonego, skoro - jak wynika z akt sprawy - takiego pełnomocnictwa w niniejszej sprawie w ogóle nie było. Sama Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że zostało złożone pełnomocnictwo, którego złożenia żądał organ podatkowy. Wskazać należy, że pełnomocnictwo na druku PPS-1, na które powołuje się Strona, zostało załączone do zażalenia z dnia 14 września 2016 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. Nie przedłożono żadnego dowodu wskazującego na wcześniejsze złożenie tego pełnomocnictwa w organie podatkowym. Jak wskazano powyżej na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za jej długi podatkowe Skarżący nie ustanawiał pełnomocnika, a decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została doręczona Skarżącemu. Natomiast do odwołania nie dołączono pełnomocnictwa, co potwierdza zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz brak jakiejkolwiek informacji w tym zakresie w treści odwołania. Poza tym, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że nic nie stało na przeszkodzie w udzieleniu odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 28 lipca 2016 r. Odnosząc się do zarzutu, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji posługują się określeniem "pełnomocnika" w treści uzasadnienia, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący uzasadniając ten zarzut wskazywał, że w polu adresata postanowienia wskazano, że Pan R.J. jest reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego W.M. oraz, iż w przypadku zakwestionowania przez organ pełnomocnictwa dla prof. W.M. wszelka korespondencja powinna być kierowana do podatnika, a nie do pełnomocnika. Przede wszystkim należy zauważyć, że istotnie Dyrektor Izby Skarbowej skierował postanowienie z dnia [...] września 2016 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia do pełnomocnika (doręczone w dniu 13 września 2016 r.), ale również do Strony (doręczone w dniu 15 września 2016 r.). Ponadto zarówno wezwanie z dnia 28 lipca 2016 r. jak i oba postanowienia (z dnia [...] września 2016 r. oraz z dnia [...] listopada 2016 r.) w polu adresata wskazują, że Pan R.J. jest reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego W.M. Jednak takie działania organu nie mogą zmienić stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organ i znajdującego potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym tejże sprawy, że do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo, a na skutek prawidłowego wezwania przez organ, brak ten nie został uzupełniony. Jeśli idzie o kwestie prawidłowości doręczeń poszczególnych pism organu kierowanych do strony postępowania to należy wskazać, że wezwanie z dnia 28 lipca 2016 r. zostało prawidłowo skierowane do osoby podającej się za pełnomocnika wnoszącego odwołanie, skoro ta osoba w dniu 15 czerwca 2016 r. w imieniu Strony złożyła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo przyjął, że odwołanie składał Pan R.J. i to ten podmiot był stroną odwołującą, działającą przez pełnomocnika, zatem w stosunku do pełnomocnika należało podejmować czynności, gdy okazało się, że istnieją wady formalne odwołania w zakresie pełnomocnictwa. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierował postanowienie z dnia [...] września 2016 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia do pełnomocnika, jak również do Strony. Zdaniem Sądu powyższe raczej świadczy o dążeniu do zapewnienia ochrony interesów Skarżącego w tym postępowaniu (w szczególności prawa Skarżącego do skutecznego wniesienia środka zaskarżenia od postanowienia z dnia [...] września 2016 r.) niż rzekomej wątpliwości organu co do braku umocowania dla doradcy podatkowego. Natomiast postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. (utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] września 2016 r.) zostało doręczone pełnomocnikowi, gdyż do zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. załączone zostało pełnomocnictwo szczególne z dnia 10 czerwca 2016 r. do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., a także pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze tj. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.