II FSK 119/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 256/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 462 (słownie: czterysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 września 2015 r., I SA/Po 256/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 30 października 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z 19 marca 2013 r., [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca spółka pismem z 24 grudnia 2012 r. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., wraz z wnioskiem podatnik złożył skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. Organ pierwszej instancji uznał częściowo racje skarżącej spółki za uzasadnione i stwierdził, że nowe wyliczenie należnego podatku w związku z decyzją z 22 lutego 2013 r. ([...]) spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie 3.330,00 zł. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że decyzją z 22 lutego 2013 r., Burmistrz Miasta i Gminy S. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 592.056,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z 30 października 2014 r. Decyzja wydana przez organ drugiej instancji została natomiast zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 23 lipca 2015 r., I SA/Po 262/15 oddalił skargę. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już w obrocie prawnym, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek skarżącej spółki z 24 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z 22 lutego 2013 r., określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Sąd wskazał także, że w świetle wyroku WSA w Poznaniu, oddalającego skargę od decyzji SKO, utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., w dacie orzekania przez sąd w niniejszej sprawie - decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia sąd doszedł do przekonania, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") bowiem organ pierwszej instancji, wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., był związany wydaną przez ten organ decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem, stosując przepis art. 212 zdanie pierwsze o.p., Burmistrz Miasta i Gminy S. częściowo uznał zasadność wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., w zakresie, w jakim wynikało to z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku, za ten sam okres. W świetle art. 212 zdanie pierwsze o.p., rozstrzygnięcie odmienne nie było możliwe. Tym samym organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 o.p. W sprawie nie został także naruszony art. 121 § 2 o.p. poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego. Odnosząc się do tego twierdzenia skarżącej spółki sąd wskazał, że wadliwości decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie stwierdził ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając wniesioną w tym zakresie skargę. Ponadto, ewentualna wadliwość decyzji, na której oparto inne rozstrzygnięcie organu podatkowego dawałoby podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia również zarzut dot. naruszenia art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a zwłaszcza wobec wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zbadania, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Ustalenia tego rodzaju poczynione zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym. Ustalenia odmienne od ustaleń wynikających z decyzji kończącej tamto postępowanie wymagałoby, zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze o.p., w pierwszej kolejności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a do tego nie doszło do momentu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w niniejszym postępowaniu. W tej sytuacji, wobec związania organu rozstrzygającego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., decyzja tego organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, za ten okres, czynienie ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim organ jest związany inną decyzją nie jest zasadne. Bezzasadny zdaniem sądu pierwszej instancji jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 124 o.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji po raz kolejny wskazał, że organ wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., związany był ustaleniami wynikającymi z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym organ nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem i doręczeniem skarżącej spółce decyzji. Z tych samych powodów za niezasadny sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji zważył, że zarówno zaskarżona decyzja jaki i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "u.p.b.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie I.1. niniejszej skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących, w opinii sądu, istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. w uzasadnieniu wskazując, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, co w konsekwencji powoduje, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki odnośnie do wyłączenia z podstawy opodatkowania wykazanych w deklaracji zieleni i nasadzeń oraz w kwestii konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości wiaty stanowiącej budynek. W pozostałym zakresie korekta deklaracji za 2010 r. została uznana za nieuzasadnioną, a wyliczona w niej nowa kwota podatku za nieprawidłową. W tym stanie rzeczy decyzją z 22 lutego 2013 r. Burmistrz określił spółce wysokość podatku w kwocie odpowiadającej pierwotnie zadeklarowanej, pomniejszonej o podatek od wiaty oraz wartość zieleni i nasadzeń. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z 30 października 2014 r., a wyrokiem z 23 lipca 2015 r., I SA/Po 262/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na ww. decyzję. Po wydaniu decyzji wymiarowej z 22 lutego 2013 r., Burmistrz w dniu 19 marca 2013 r. wydał decyzję, w której stwierdził spółce nadpłatę w tym podatku w kwocie 3.330,00 zł. Wskazał, że decyzją z 22 lutego 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 592.056,00 zł, w wyniku czego powstała nadpłata w wysokości 3.330,00 zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z 22 lutego 2013 r., a decyzja z 19 marca 2013 r. o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w wysokości 3.330,00 zł, będąca jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i sąd pierwszej instancji skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z 22 lutego 2013 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Ponieważ jednak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2015 r., I SA/Po 262/15 oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2010 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3312/15, koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w identycznym stanie faktycznym i prawnym.