III SA/Wa 870/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) dokonał weryfikacji rozliczeń M. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dokumentujących dostawy towaru) oraz PUiH E. (dokumentujących usługi agencyjne), dotyczących, zdaniem DUKS, transakcji dokonanych w ramach tzw. "oszustw karuzelowych", których celem było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem DUKS, do faktur wystawionych przez wspomniane podmioty należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "Uptu"), gdyż zostały wystawione w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego oraz celem gospodarczo-społecznym podatku od wartości dodanej. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał odmiennej od zadeklarowanej przez Stronę kwalifikacji prawno-podatkowej faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółek T. s.r.o. i N. s.r.o. DUKS wskazał, że wykazany w tych fakturach podatek wg. stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej WDT) powinien zostać uznany za podlegający obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS, organ odwoławczy). W uzasadnieniu DIS podkreślił, że zakwestionowane faktury nabycia oraz sprzedaży towarów i usług zostały wystawione w celu nadużycia prawa podatkowego, w szczególności zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy nawiązał przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), dotyczącego problematyki obejścia i nadużycia przepisów dyrektyw harmonizujących opodatkowanie tym podatkiem. DIS dokonał również wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów Uptu, których celem jest przeciwdziałanie praktykom zmierzającym do uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Organ odwoławczy przedstawił przebieg spornych transakcji oraz przepływu środków finansowych, które stanowiły elementy łańcucha dostaw towarów handlowych (armatury kuchennej i łazienkowej, kleju celulozowego, żarówek i halogenów). Skarżąca, sprzedawane kontrahentom słowackim w ramach WDT towary, nabywała od B., której dostawcami miały być firmy E. (żarówki i świetlówki) oraz M. (baterie łazienkowe i kuchenne, umywalki, klej budowlany, płytki ceramiczne). Prezes B. – P. G. wyjaśnił, że spółka otrzymywała ofertę towarową i potwierdzała ją mailowo lub telefonicznie oraz dokonywała płatności. Na żadnym etapie nie były prowadzone negocjacje odnośnie do ceny i ilości towarów. W toku postępowania prowadzonego wobec B., mimo pisemnych wezwań, spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących zamawiania towarów, tj. korespondencji mailowej, w szczególności ofert, zamówień towarowych, ustaleń szczegółów dostaw. B. przedłożyła umowy z kontrahentami, z których wynikało, że sprzedający zobowiązali się do sprzedaży towarów (materiałów budowlanych), których parametry miały być określane w zamówieniach lub specyfikacji dołączonej do zamówienia. W umowie sprzedawca oświadczył, że towar posiada wszelkie zezwolenia i wymagane certyfikaty dopuszczające do rynku UE oraz że ceny sprzedaży towaru będą każdorazowo ustalane dla poszczególnych dostaw lub na dany okres rozliczeniowy. Ustalone ceny nie obejmowały kosztów transportu. W umowach określono, że E. i M. pozostawią towar do dyspozycji w swoich magazynach i zapewnią jego załadunek. Do każdej z dostaw sprzedający zobowiązali się przedstawić kompletną i prawidłowo sporządzoną dokumentację, a także przekazać fakturę handlową (mailowo oraz pocztą lub bezpośrednio) i dokumenty WZ. Płatność za towar miała nastąpić po przekazaniu drogą elektroniczną faktury najpóźniej w dniu odbioru towaru. Mimo skierowanych do B. wezwań, spółka nie przedłożyła wspomnianych dokumentów. Nie złożyła również wyjaśnień, kto nawiązywał współpracę, w jakich okolicznościach się to odbywało, kto nadzorował transakcję, z kim i w jaki sposób się kontaktowano, kto dokonywał odbioru towarów, czy spółka miała wiedzę o producencie i pochodzeniu towarów, gdzie mieściły się magazyny, w których zgodnie z zapisem w umowach kontrahenci pozostawiali do dyspozycji towar, kto wydawał towar w momencie jego sprzedaży, czy i w jaki sposób przemieszczano towar po jego nabyciu, kto odpowiadał za transport towarów na tym etapie. Powyższych informacji nie był w stanie również przedstawić prezes spółki P. G. Z dokonanych ustaleń wobec E. wynikało natomiast, że W. M. 4 lipca 2013 r. złożyła zeznania w charakterze strony. Później nie podejmowała już kierowanej do niej korespondencji, bądź też nie stawiała się na prawidłowo doręczone wezwania. Ponadto, po podpisaniu upoważnienia do przeprowadzenia czynności sprawdzających, nie dostarczyła jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej firmy E., którą zobowiązała się przedstawić. Zeznając W. M. wskazała, że dokonywała sprzedaży towarów m.in. na rzecz B.. Z firmą tą skontaktował ją telefonicznie M. C., od którego kupowała towar. Nie pamiętała imienia i nazwiska osoby z B., z którą się kontaktowała. Kontrahent zgłosił się do niej pierwszy, po tym jak poszukiwała pracy i dawała ogłoszenia w Internecie, w treści których podawała swój numer telefonu. Z właścicielem B. spotkała się w magazynie w K. przy ul. [...]. Opisała go jako mężczyznę średniego wzrostu w wieku około 55-65 lat. Zgodnie z zeznaniem było to jedyne spotkanie, potem kontaktowała się telefonicznie. Nie była jednak w stanie podać nr telefonu wspomnianego mężczyzny, gdyż to on do niej dzwonił z zastrzeżonego numeru. W. M. nie pamiętała, czego dotyczyły podpisane przez nią umowy z kontrahentami na nabycie i sprzedaż towarów, ani adresu aktualnie wynajmowanego magazynu, w którym przechowywany byt towar. Zeznała, że nie posiadała żadnych środków transportu do przewozu towarów. Ustalała telefonicznie, o której przyjedzie samochód po towar, jaki to będzie towar oraz w jakiej ilości. Towar był wydawany kierowcy na jej polecenie przez magazyniera R. T., zatrudnionego przez nią na umowę zlecenia w styczniu 2013 r. Nie wiedziała czyim pracownikiem był kierowca, który przyjeżdżał po towar, ani jakim samochodem go odbierał. Zeznała, że oprócz faktur nie wystawiała żadnych innych dokumentów. R. T. zeznając w charakterze świadka potwierdził, że był pracownikiem W. M. w magazynie znajdującym się przy ul. [...] w S.. Umowę na zarządzanie towarem znajdującym się w magazynie podpisał około października/listopada 2012 r. Wynagrodzenie z tytułu umowy w wysokości 20.000 zł miało być płatne jednorazowo na koniec obowiązywania umowy. Do dnia przesłuchania otrzymał jedynie dwie zaliczki po 500 zł. Umowa prawdopodobnie obowiązywała do końca 2013 r. R. T. zeznał również że nie miał stałych godzin pracy, zajmował się administrowaniem magazynem, pilnował, by wydany lub otrzymany przez niego towar był zgodny z dokumentem WZ lub dokumentem przesłanym od W. M. drogą mailową lub telefonicznie. Świadek zeznał, że nigdy nie potwierdzał przyjęcia i wydania towarów. Odnośnie rodzaju towarów wymienił żarówki, farby, lakiery, kompozyty farbowe oraz odrdzewiacze. Nie potrafił stwierdzić, czy towar znajdujący się w magazynie należał tylko do E., czy również do innych firm. Nie legitymował osób, które odbierały towar, oglądał jedynie posiadane przez nich dokumenty. Czasem to W. M. informowała go, że przyjedzie konkretny samochód. Zaznał, że nie znał danych firm, które odbierały towar. Lekki towar ładował ręcznie samodzielnie, natomiast cięższy wózkiem widłowym ładowali kierowcy, bowiem świadek nie posiadał uprawnień do obsługi wózka. Z ustaleń wobec firmy V. wynikało, że jej formalny właściciel nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Nie przedstawił m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży, dokumentów źródłowych, umów cywilnoprawnych. Ustalenia kontroli dokonane zostały w oparciu o wyciągi bankowe z rachunku należącego do V. oraz na podstawie dokumentów otrzymanych od innych organów podatkowych i znajdujących się u podmiotów, które w swej dokumentacji posiadały faktury wystawione przez V.. Jak ustalono, kontrahent ten nie ujął w rejestrach sprzedaży ani nie rozliczył w stosownych deklaracjach sprzedaży dokonanej na rzecz E.. Z wyciągów bankowych uzyskanych w toku postępowania wynikało, że na rachunek M. C. wpływały środki pieniężne z E.. Z rachunku M. C. dokonywane były płatności na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o. Na rachunku odnotowano również przepływ środków (wpłaty i wypłaty), w opisie których kontrahent nie był ujawniony. Przesłuchany w toku kontroli podatkowej w charakterze strony M. C., po okazaniu kopii wybranych faktur wystawionych przez V. na rzecz E., zeznał, że nie wystawił tych dokumentów. Nie mógł również ich wystawić żaden z jego pracowników, gdyż takowych nie zatrudniał. Świadek dodał, że szata graficzna na okazanych fakturach różniła się od szaty graficznej na fakturach wystawianych przez niego. Nie rozpoznał ponadto pieczątki ani podpisu na fakturach. Wskazał, że nie kojarzy firmy E., ani towarów ujętych w treści okazanych mu dokumentów. M. C. zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował w 2009 r., a jej przedmiotem była reklama i usługi budowlane. Dodał, że działalność prowadził w okresie letnim 2012 r., oraz że działalność jest zarejestrowana nadal, jednak w 2013 r. nie dokonywał żadnych transakcji. M. C. ponownie zeznając zmienił wcześniejsze oświadczenia i wskazał, że w 2012 r. poznał mężczyznę przedstawiającego się jako H. H., który zaproponował mu pracę handlowca. Praca miała polegać na pozyskiwaniu nabywców na jego towary (żarówki), sprzedaży tych towarów i wystawianiu faktur przez firmę V.. Świadek zeznał, że nie posiadał żadnych faktur zakupowych, nie nabywał towaru, gdyż towar należał do H. H.. Sprzedany towar widział tylko w magazynie nabywcy E., który to magazyn znajdował się w S.. Po rozpoczęciu współpracy z H. H. znalazł nabywcę żarówek, tj. firmę E.. Znał tę firmę przez W. M., która kiedyś prowadziła salon kosmetyczny w J.. Zaproponował jej współpracę związaną ze sprzedażą żarówek i ona się zgodziła. W. M. dzwoniła do M. C. i zamawiała towar. W zamówieniu określała nazwę żarówek i ich ilość. M. C. przekazywał wiadomość H. H., który dostarczał swoim transportem towar do magazynu E.. H. H. wystawiał faktury w imieniu V., które podpisywał M. C.. M. C. zawoził faktury do kontrahenta i przekazywał magazynierowi R. T.. Na życzenie H. H. w magazynie firmy E. M. C. robił zdjęcia składowanego towaru. Płatność za faktury następowała przelewem na konto bankowe M. C.. Następnie, w zależności od potrzeb, były wypłacane w kilku oddziałach. Dziennie wypłacano od 50.000 zł do 150.000 zł. Gotówkę M. C. przekazywał H. H.. Sam otrzymywał od niego wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Dokumentacją firmy V. oraz odprowadzaniem podatków miał się zajmować H. H.. Do dnia przesłuchania świadek nie przekazał mu jednak żadnych dokumentów. Zeznał ponadto, że nie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT) od H. s.r.o. Dodał, że nie zna takiej firmy. Natomiast kwestią przelewów bankowych z konta zajmował się H. H., któremu przekazał hasła dostępu. Z dokonanych ustaleń wynikało, że przed nawiązaniem współpracy z H. H. M. C. nie prowadził firmy V. samodzielnie. W 2012 r. firmą kierował faktycznie W. T., który przechowywał równie dokumentację oraz miał dostęp do konta bankowego. M. C. podpisywał jedynie przynoszone mu dokumenty. W przypadku czeskiej firmy H. s.r.o. organy ustaliły, że podmiot ten wystawiał faktury dokumentujące dostawy żarówek na rzecz V. . Reprezentujący H. H. G. świadczył, że transakcje przeprowadzał bezpośrednio z M. C., który otrzymywał faktury i podpisywał noty dostawy. Transakcje przeprowadzano zawsze w Polsce w miejscach publicznych (np. w barze M.). H. wykazywała również WDT na rzecz F. R. , J. B. oraz B. . Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało ponadto, że pomiędzy R. M., J. B., M. B. i drugim z dostawców B. – M. dochodziło do transferu znacznych kwot pieniężnych. DIS nawiązał do oświadczenia W. M., z którego wynikało, że M. C. organizował i płacił za transport towaru do jej magazynu. Sprawdzał również czy towar się zgadza i czy nie jest uszkodzony. Świadek zeznała, że zamówienia składane były telefonicznie. Płatności dokonywała na rachunek M. C. zgodnie z otrzymaną fakturą, który dokładnie je sprawdzał i na koniec miesiąca przywoził zestawienia finansowe z podsumowaniami. Zdarzało się, że M. C. przyjeżdżał do magazynu w towarzystwie "jakiegoś pana", którego nie znała, przypuszczała, że mógł to być wspólnik, bowiem znał asortyment. Odniosła również wrażenie, że mężczyzna ten "ma więcej do powiedzenia w firmie V.". Nie potrafiła opisać wyglądu tego mężczyzny, poza tym, że miał około 40-45 lat i był wysoki. Z zeznań prezesa B. - P. G. wynikało natomiast, że nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z E.. Kojarzył W. M., lecz nie wymienił R. T., który wydawał towar dostarczany do spółki. Dodał, że w związku z wydawaniem i przyjmowaniem towaru nie były wystawiane żadne dokumenty WZ i PZ, mimo iż umowa zawarta z E. to przewidywała. W toku przesłuchania zeznał, że nie zna M. C., H. H. ani W. T.. Nic mu również nie mówiła nazwa firmy V., choć według zeznań W. M. z firmą B. skontaktował ją M. C.. Z ustaleń wobec M. wynikało, że pod adresem zamieszkania i siedziby firmy przy ul. [...] lok [...] w K., mieścił się opuszczony, zdewastowany lokal. Umowa najmu lokalu była zawarta z inną osobą i wypowiedziana z dniem 30 kwietnia 2012 r., a K. M. był jedną z osób zamieszkujących lokal z najemcą. Lokal został przejęty w poczet mienia komunalnego jednostronnym protokołem zdawczo-odbiorczym 21 listopada 2013 r. K. M. został wymeldowany z pobytu stałego. W powyższym lokalu nie był zgłaszany fakt prowadzenia działalności gospodarczej. DIS wskazał ponadto, że K. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności pod nazwą M. i nie posiadał dokumentacji księgowo- finansowej tej firmy. K. M. zeznał, że nigdy nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi B., ani z żadnymi innymi kontrahentami, nie wystawiał faktur ani ich nie podpisywał, nie zarządzał rachunkiem bankowym należącym do firmy. Dodał, że działalność gospodarczą zarejestrował na prośbę mężczyzny, którego nazwiska nie znał, w zamian za co dostał wynagrodzenie. Nigdy nie był w siedzibie spółki B., nigdy nie nawiązał żadnego kontaktu z przedstawicielami tego podmiotu i nie uzgadniał żadnej transakcji dokumentowanej wystawionymi na rzecz B. fakturami. Rzekomym dostawcą towarów (armatury kuchennej i łazienkowej) do M. miała być firma F. K. M. zeznał jednak, że nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu i nie zawierał żadnej transakcji udokumentowanej wystawionymi fakturami. Wymieniony kontrahent nie deklarował i nie rozliczał podatku od towarów i usług. Adresem siedziby tego podmiotu był lokal, w którym mieszkał A. G., skąd został wymeldowany w trybie administracyjnym. Do lokalu dostawał się jeszcze przez jakiś czas przez balkon i okno. Administracja budynku zabezpieczyła mieszkanie jednak na tyle skutecznie, że A. G. był w stanie nocować jedynie na balkonie. W chwili obecnej nie jest znane jego miejsce pobytu. Sąsiedzi oświadczyli, że był osobą bezrobotną i nadużywającą alkoholu. Przesłuchany w charakterze strony prezes B. P. G. nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z M. . Zeznał, że zwrócił się do niego K. M., choć nie wie kiedy to było i w jaki sposób nastąpiło. W toku współpracy kontaktował się wyłącznie z K. M., który bywał w magazynie i samodzielnie ładował towar. P. G. nie pamiętał adresu magazynu firmy M. . Wiedział jedynie, że znajdował się w K. w okolicach C. Towar zamawiany był od M. telefonicznie lub mailowo, a następnego dnia był wydawany w magazynie i ładowany na samochód. Po zakupie towaru przez B. był on tego samego dnia odsprzedawany dalej (do M.). K. M. wydawał towar ze swojego magazynu kierowcy najętemu przez kolejnego odbiorcę, bowiem B. nie posiadała własnej powierzchni magazynowej i nie zatrudniała pracowników do obsługi towarów. P. G. zeznał, że nie sporządzano żadnej dokumentacji przy sprawdzaniu towarów ani przy wydawaniu i przyjmowaniu towarów. Jedynymi dokumentami, jakie były sporządzane na okoliczność transakcji były faktury i CMR. Świadek nie znał pochodzenia towaru, który zakupił od M. . Nie znał osoby o nazwisku A. G.. W toku postępowania bezskutecznie próbowano również ustalić lokalizację magazynu, w którym towar miał przechowywać K. M., a z którego był wydawany przez P. G. kolejnym odbiorcom. Organy przeprowadziły również analizę przepływów finansowych, z której wynikało, że M. otrzymywała płatności od B. oraz dokonywała płatności z należącego do niej rachunku bankowego na rzecz B. , F. R. oraz A. H.. Podmioty te przekazywały środki do H. s.r.o. Firma M. B. złożyła w 2013 r. dwie deklaracje, w których wykazała zerowe obroty, następnie została wykreślona z rejestru podatników. R. M. w 2013 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. A. H. złożył deklarację "zerową" tylko za pierwszy kwartał 2013 r. Prowadzona przez niego działalność miała ten sam adres rejestracyjny, co firma K. M.. Według dokumentacji H. wymienieni kontrahenci mieli nabywać od niej towar w ramach WNT, a następnie dostarczać do M. , która odsprzedawała towar firmie B.. W zakresie dostaw wykonanych przez Skarżącą organy ustaliły natomiast, że N. i T. były reprezentowane i zarządzane przez te same osoby. Faktury sprzedaży w imieniu Strony podpisał wiceprezes spółki R. F., który nie był jednak w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat transakcji z kontrahentami słowackimi. Członek zarządu Strony J. F. wskazał, że M. w 2013 r. zajmowała się handlem wewnątrzwspólnotowym (towary nabywała wyłącznie od firmy B.), a w ramach działalności krajowej projektami badawczo-rozwojowymi w zakresie energetyki odnawialnej oraz handlem. Współpraca z B., N. i T. została nawiązana poprzez firmę E.. Z. D. z firmy E. nakreślił bowiem możliwości handlu towarami, nie wskazując jednak z jakimi podmiotami. J. F. nie potrafił wskazać, jakiego zysku się spodziewał w tamtym momencie, zeznał natomiast, że na podstawie wyliczeń E. było to około 4%. Na pytanie o to, czy jego wątpliwości nie budził fakt, że otrzymał propozycję współpracy polegającej na zakupywaniu towaru od wskazanego podmiotu i sprzedaży towaru do innego wskazanego podmiotu zeznał, że na tamten moment nie wzbudziło to jego obaw. Z. D. przedstawił konkretny model współpracy, a w gestii Strony było sprawdzić, czy były jakieś zagrożenia czy nie. J. F. spotykał się z P. G. w D. G. w domu jednorodzinnym, gdzie wydzielony był pokój konferencyjny. Osobą zapraszającą byt P. G.. Była tam też część biurowa. Omawiali bieżące sprawy i wymieniali dokumenty, spotkań było kilka. Z przedstawicielem firmy N. oraz T. – S. C. spotkania odbywały się w tym samym miejscu. J. F. dodał, że przyjmowaniem i wydawaniem towaru będącego przedmiotem obrotu zajmował się P. G., który miał upoważnienie od Skarżącej do podpisywania dokumentów magazynowych i dokumentów CMR. W związku z ww. operacjami zakupu i sprzedaży przetwarzane były faktury zakupu, sprzedaży oraz dokumenty CMR. J. F. zeznał również, że przebywał w magazynie towarów nabywanych od B., tj. w należącym do tej spółki magazynie w S., a także w magazynie należącym do słowackiego odbiorcy na terenie Słowacji. W magazynie w S. znajdowały się między innymi towary będące przedmiotem transakcji. Nie pamiętał jednak dokładnego adresu tego magazynu. Zgodnie ze złożonym zeznaniem miało tam miejsce otwieranie pudełek i sprawdzanie, co zawierają oraz sporządzanie dokumentacji fotograficznej. Na towary sprzedawane do N. lub T. nie było reklamacji. Przesłuchiwany nie pamiętał, jakie były warunki gwarancji na te towary. Odnośnie do sposobu kontaktowania się z B., N. i T. przesłuchiwany zeznał, że miał kontakt mailowy i telefoniczny z P. G. i S. C.. Współpraca zakończyła się w pierwszej połowie 2014 r., gdyż P. G. wstrzymał dostawy tłumacząc, że ma problemy z urzędem skarbowym. Organy ustaliły, że towar zakupiony od B. był jeszcze tego samego dnia sprzedawany do spółek słowackich. Transport towarów dokonywany był następnego dnia po dokonaniu płatności za towar. Spółki słowackie dokonywały przelewu należności na rachunek bankowy Strony, która następnie przelewała pieniądze na rzecz B.. Dopiero w tym momencie towar był "zwalniany" do słowackiego nabywcy, który sam organizował i płacił za transport. Na żadnym etapie transakcji przedstawiciel Skarżącej nie dokonywał fizycznie odbioru towaru i nie uczestniczył w przekazaniu go dalej na Słowację, bowiem udzielono pełnomocnictwa prezesowi B. P. G. do wydawania towaru oraz wystawiania i podpisywania dokumentów CMR w imieniu Strony. Dodatkowo Skarżąca nie posiadała własnych magazynów, dlatego towar był przesyłany bezpośrednio do odbiorcy z magazynu dostawcy. R. F. zeznał natomiast, że nie zajmował się transakcjami z B. i słowackimi firmami. Oświadczył, że do jego ojca J. F. zgłosił się z propozycją handlu A. K.. Pan J. F. nie był zainteresowany i skontaktował go z J. F. R. F. zeznał, że uczestniczył w spotkaniu z A. K., na którym omawiano transakcję, ale nie pamiętał, co wówczas powiedziano. Pamiętał, że A. K. nie sprecyzował wówczas towaru, a jedynie wskazał możliwość handlu. Następnie skontaktował zarząd z firmą E., która miała znaleźć klientów. Świadek zeznał, że nie uczestniczył w spotkaniach z E.. Wiedział jedynie, że E. miał firmę, która ma towar i firmę zagraniczną, która chce kupić towar. Szukali firmy, która sprzeda ten towar za granicę i poczeka na przedpłatę. E. działała jako pośrednik. M. kupowała towar i sprzedawała go na Słowację. Świadek potwierdził także, że Skarżąca otrzymywała przedpłatę i dopiero wtedy zwalniała towar. Nie pamiętał czy wcześniej płacili za towar B.. R. F. wskazał, że nie kontaktował się z B., a P. G. spotkał tylko raz w magazynie w S., gdzie wraz z J. F. pojechali zobaczyć załadunek towaru (żarówek). Następnie pojechali do magazynu na Słowacji, gdzie widzieli rozładunek towaru. Tam też spotkał osobę reprezentującą N. , w jego ocenie był to szef firmy, ale nie miał pewności. Świadek dodał, że w transakcjach z B. chodziło o podatek od towarów i usług. Kontrahent nie miał środków na jego pokrycie, więc M. miała "zainwestować w ten podatek". Spółka prawdopodobnie wzięła w tym celu kredyt, gdyż występowali do banku w tej sprawie. Zajmował się tym J. F., który według zeznań R. F. miał jego pełne zaufanie. Zeznania R. F. znalazły potwierdzenie w zeznaniach J. F., który oświadczył, że A. K. zaproponował ogólną ideę handlu w ramach WDT. Firma, od której M. miała kupować nie mogła pozwolić sobie na czekanie na zwrot podatku naliczonego, dlatego poszukiwali w tym celu innej firmy. Po wstępnej akceptacji propozycji świadek został skontaktowany z firmą E., od której otrzymał informację na temat rodzaju towarów (towary budowlane, elektryczne, wykończeniowe). Na tym etapie nie było konkretnych nazw firm, ale świadek wiedział, że będzie kupował w Polsce i sprzedawał za granicę. Z. D. przedstawił mu warunki finansowe, za jaką cenę będzie kupował i sprzedawał. Dał również propozycję marży, którą M. miała osiągnąć (marża 4%). Dopiero po podpisaniu umowy z E. Strona otrzymała informację, z jakimi firmami będzie handlowała, tj. B., N. i T.. J. F. dodał, że towar znajdował się w magazynie P. G. w S.. Świadek był obecny w tym magazynie, gdzie obserwował załadunek towaru zgodnego w asortymentem. Następnie świadek pojechał do magazynu na Słowacji, gdzie żarówki zostały rozładowane. Wówczas J. F. osobiście poznał S. C. oraz drugiego Słowaka reprezentującego N. . Później utrzymywano kontakt mailowy i telefoniczny. Spotykano się w celu wymiany dokumentów handlowych i przewozowych. Podczas tych spotkań nie były prowadzone żadne negocjacje i nie ustalano żadnych szczegółów transakcji. Wszystko było ustalone wcześniej z firmą E.. J. F. wyjaśnił, że w tamtym czasie B. nie mogła pozwolić sobie na oczekiwanie na zwrot podatku naliczonego. M. miała być zatem operatorem. Skarżąca uzyskała w tym celu linię kredytową. Z zeznań P. G. wynikało natomiast, że współpracę ze Stroną nawiązał chyba przez E.. Kontaktował się z J. F., z którym kilkakrotnie się spotykał. W toku postępowania przeprowadzonego w B. ustalono, że towar od N. i T. był dalej odsprzedawany do podmiotów cypryjskich. Początkowo, jeszcze przed okresem objętym postępowaniem była to X. , w której funkcje dyrektorów pełnili R. G. i jego żona – K. G.. Firma X., reprezentowana przez R. G., zawarła umowę kupna-sprzedaży towarów z N. , reprezentowaną przez S. C.. Ponadto z ustaleń organów wynikało, że podmiot cypryjski okazał jedynie faktury zakupu wystawione przez N. w styczniu 2013 r., mimo że N. zadeklarowała dokonanie sprzedaży towarów do X. w lutym 2013 r. W zakresie towarów zakupionych w styczniu 2013 r. od N. podmiot cypryjski wskazał, że zostały one sprzedane w styczniu 2013 r. na rzecz H. . Z wyciągów bankowych wynikało, że z rachunku bankowego X. realizowane były przelewy na rachunek bankowy K. G.. Wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dokonano w złotówkach. Co więcej, wszystkie trzy firmy (słowacka, cypryjska i czeska), posiadały rachunki w tym samym banku. Z kolei R. G. oświadczył, że X. jest w reorganizacji. Nowym odbiorcą towarów miał być powiązany z X. podmiot – N. z/s na Cyprze. Z dokonanych czynności wyjaśniających wynikało ponadto, że w imieniu N. współpracę z N. prowadził R. G. . Towar zakupiony przez X. oraz N. nie trafiał na Cypr, bowiem był transportowany z magazynu na Słowacji, do wskazanego przez te firmy magazynu w Czechach. Towar sprzedawany przez B., będącą własnością i zarządzaną przez P. G., był zatem przedmiotem transakcji zawartych poprzez szereg podmiotów w krótkim odstępie czasu (jeden do dwóch dni) nabywany był ponownie przez firmy cypryjskie zarządzane przez ojca P. G. – R. G.. W światle powyższych ustaleń DIS stwierdził, że transakcje, których stroną była Skarżąca były elementem tzw. "oszustw karuzelowych". Skarżąca ponadto wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że w takich transakcjach uczestniczy. Świadczyły o tym okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z dostawcą i odbiorcami towaru, a także kontakty z firmą E. . W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIS uznał, że organ pierwszej instancji słusznie jako podstawę orzeczenia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu. Organ odwoławczy dodał, że zasadne było także powołanie w sentencji decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. Transakcje kupna i sprzedaży, w których uczestniczyła Strona, miały bowiem całkowicie pozorny charakter. Nie dochodziło w ramach tych dostaw do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W zakresie transakcji z E. DIS wskazał natomiast, że rolą tego podmiotu było znajdowanie firm mogących pełnić w już w ustalonym schemacie dostaw rolę tzw. "buforów" i "brokerów". E. miała ponadto prowadzić rozliczenia transakcji. Dostarczane tej firmie faktury stanowiły podstawę do naliczania prowizji. Potwierdził to w swoich zeznaniach Z. D., który wskazał, że pełnił rolę "kasjera". Wypłacał prowizję różnym osobom współpracującym przy realizacji kontaktów handlowych. Z zeznań pracownika E. B. S. wynikało, że P. G. zaproponował mu współpracę polegającą na znalezieniu podmiotu, który "sfinansuje" podatek od towarów i usług. Właściciel B. miał ustalonych odbiorców i dostawców towaru. Nie był jednak w stanie ponieść kosztu zerowego podatku, który musiałby zadeklarować w ramach WDT. E. miała zatem znaleźć takiego kontrahenta, który w zamian za marżę handlową zgodzi się nabyć i sprzedać towar, a następnie poczekać na zwrot podatku naliczonego. Świadek zeznał, że zgłasza się do niego wiele takich firm, które mają kupców na swoje towary poza granicami Polski. Zdaniem DIS, powyższe okoliczności wskazują, że rzeczywistą rolą E. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku naliczonego, czyli zarządzanie czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa. Działania takiego nie można było uznać za wykonywanie usługi agencyjnej polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie i realizację, umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów, jak to zostało określone na fakturach wystawionych przez E. na rzecz Strony. DIS uznał zatem, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a to z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu. Na powyższe orzeczenie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "Op"), poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 123 i art. 191 Op, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz dokonanie jego niewłaściwej oceny prawnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 210 § 4 Op, poprzez niewskazanie w skarżonej decyzji dowodów, którym DIS dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 122 Op, poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dostawy wykazane w spornych fakturach miały faktycznie miejsce i nie miały na celu obejścia ustawy oraz poprzez uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącej towarów odzwierciedlonych na kwestionowanych przez organ fakturach nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tych transakcji za wewnątrzwspółnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce stawką VAT 0%, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosków przeciwnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 8) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. D., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usług i Handlu "E." F. , w sytuacji gdy udokumentowane tymi fakturami miały związek z opodatkowaną działalnością Skarżącej; 9) art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, w sytuacji gdy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec odmiennie co do istoty sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd pragnie podkreślić, że analiza treści wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia prowadzi do wniosku, iż dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w zasadniczej części, nie są de facto sporne. Nie ma bowiem istotnych rozbieżności w kwestii przebiegu poszczególnych zdarzeń towarzyszących sprzedaży towarów oraz świadczeniu usług. Strony postępowania wywodzą z nich jednak z goła odmienne konsekwencje podatkowe. Przeprowadzone transakcje, uznawane przez Stronę za przejaw zgodnej z prawem działalności handlowej, organy potraktowały jako pozorowane dostawy towarów w ramach świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca uznała, że nie jest działaniem niezgodnym z prawem rola podmiotu, godzącego się na: - zakup towarów w ramach dostawy krajowej i ich odsprzedaż w ramach WDT w z góry ustalonym schemacie; - rozliczenie WDT i oczekiwanie na zwrot podatku naliczonego; - otrzymanie wynagrodzenia w formie z góry ustalonej marży handlowej. Organy wskazały natomiast, że Strona: - świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, stąd do jej faktur zakupowych (dostawa towarów od B. i usługi agencyjne wykonane przez E. ) zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu; - zakup towarów od B. miał całkowicie pozorny charakter (celem nie była sprzedaż i zysk transakcyjny, lecz wyłudzenie zwrotu podatku naliczonego), co uprawniało do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c Uptu do faktur wystawionych przez B.; - sprzedaż towarów podmiotom słowackim miała również całkowicie pozorny charakter (celem nie była sprzedaż i zysk transakcyjny, lecz wyłudzenie zwrotu podatku naliczonego), co uprawniało do zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu do faktur wystawionych na rzecz N. i T.. W ocenie Sądu, jednym z zadań organów podatkowych jest wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "przestępstw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m. in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). Skuteczność powyższych działań wymaga zatem aby organy kierowały się tym, że poszczególne transakcje, same w sobie, nie muszą stanowić oszustw podatkowych. Istotne jest bowiem to, że transakcje te mogą współtworzyć pewien ciąg zdarzeń, którego nadrzędnym celem jest takie właśnie oszustwo. Dla wykrycia karuzeli podatkowej oraz wyciągnięcia konsekwencji wobec niektórych jej uczestników (np. tzw. "brokerów") konieczna jest więc analiza dostaw wcześniejszych i późniejszych w stosunku do transakcji z udziałem wspomnianych podmiotów. Przy czym należy mieć na względzie, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Podkreślenia wymaga, że o ile sam fakt istnienia oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej) należy ustalić w oparciu o całokształt transakcji w ramach których przemieszcza się dany towar, o tyle świadomość udziału w tym procederze poszczególnych uczestników może być rozpatrywana w odniesieniu do tych okoliczności, o których dany podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Przeważnie oznaczać to będzie ocenę zachowań w ramach zakupu i sprzedaży towaru, tj. w ramach transakcji, w których konkretny podmiot bezpośrednio uczestniczył. W przestępstwie karuzelowym może bowiem występować podmiot, który: - uczestniczy w obrocie towarem, jest świadomy udziału w karuzeli podatkowej; - uczestniczy w obrocie towarem, jest nieświadomy udziału w karuzeli podatkowej, winien jednak domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy; - uczestniczy w obrocie towarem, jest nieświadomy udziału w karuzeli podatkowej, nawet przy dochowaniu należytej staranności nie jest w stanie domyślić się, że uczestniczy w karuzeli podatkowej; - nie uczestniczy w obrocie towarem, wystawia wyłącznie faktury lub umożliwia innym podmiotom wystawianie za niego faktur. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że że ujęty w zakwestionowanych fakturach towar stanowił przedmiot obrotu karuzelowego. Bezsporne jest również to, że łańcuch dostaw, któremu towarzyszyło przemieszczenie towarów z magazynów wykorzystywanych przez B. do magazynów N. i T., stanowił jeden z etapów obrotu towarem między podmiotami polskimi, czeskimi, słowackimi i cypryjskimi. Celem całego przedsięwzięcia było natomiast wyłudzenie podatku naliczonego, który nie był odprowadzany na wcześniejszych etapach obrotu przez wprowadzonych do łańcucha dostaw tzw. "znikających podatników". W rozpoznawanej sprawie organy szczegółowo opisały przebieg transakcji w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Przy czym w przypadku nabycia i sprzedaży dokonanych przez Skarżącą miały miejsce tzw. "dostawy łańcuchowe", o których mowa w art. 7 ust. 8 Uptu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Niezależnie od powyższego, w ramach transakcji łańcuchowych stronami stosunków prawnych musiały być i tak podmioty wskazane w treści wystawionych faktur, które przenosiły na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw prawo do rozporządzania towarem, wysyłanym lub transportowanym od pierwszego do ostatniego nabywcy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, bez względu na to czy wystąpiła zwykła dostawa towarów czy też dostawa łańcuchowa, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 Uptu czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, opisany powyżej przypadek nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie, albowiem faktury wystawionych przez B. dotyczyły rzeczywistych dostaw. Były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dostawca dysponował towarem, który mógł sprzedać Stronie. Możliwość dostarczenia towaru do kontrahentów słowackich, z pominięciem objęcia pieczy nad towarem przez Skarżącą, przewidywała natomiast unormowana w Uptu konstrukcja dostaw łańcuchowych. W przypadku faktur wystawionych przez B. nie można było zatem zastosować wobec Strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Skarżąca czerpała zysk z ustalonej marży, a nie, tak jak w przypadku tzw. "słupów", z tytułu wystawiania faktur, założenia działalności gospodarczej, bądź udostępnia danych firmy innemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. Uptu w zw. z art. 83 Kc, gdyż na podstawie zgromadzonych dowodów nie można uznać, że Skarżąca była w pełni świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu, z perspektywy Strony, transakcje z B. i podmiotami słowackimi nie musiały zatem zostać przeprowadzone wyłącznie dla pozoru, gdyż przedstawiona jej "oferta" zakładała zakup towaru z odroczonym w czasie zwrotem podatku naliczonego, odsprzedaż towaru i rozliczenie WDT, w zamian za ustalony zysk transakcyjny wynikający z narzuconej jej marży handlowej. Organ nie wykazał natomiast, że Skarżąca była przynajmniej wtajemniczona w ukryty sens całego przedsięwzięcia lub wręcz partycypowała w podziale zysku z karuzelowego obrotu towarem. Sąd nie podzielił również stanowiska wyrażanego w decyzjach organów obu instancji, że faktury wystawione na rzecz N. i T. winny podlegać dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. Przepis ten dotyczy bowiem faktur dokumentujących fikcyjne lub całkowicie pozorowane transakcje, a nie rzeczywiste dostawy towaru, nawet jeśli dostawy te wpisują się w szerszy mechanizm oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku naliczonego. Jak już wcześniej wskazano, dostawy łańcuchowe miedzy B., Skarżącą i podmiotami słowackimi zostały przeprowadzone. Towar stanowiący przedmiot tych dostaw odebrali ostateczni nabywcy z magazynów, które wykorzystywała B.. Udział Skarżącej w tych czynnościach wynikał ze specyfiki dostaw łańcuchowych. Mimo zaś ustalonego schematu tych dostaw, odbiegającego od standardów obowiązujących w obrocie, nie można uznać, że Strona wystawiała wyłącznie puste faktury, zaś przepływ towaru odbywał się bez jej wiedzy lub jako świadomy uczestnik procederu pozorowała dostawy do słowackich kontrahentów. Naruszenie art. 108 ust. 1 Uptu, jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zastosowana przez Stronę stawka 0% (czy to w konsekwencji zastosowania powołanego przepisu, czy też w związku z prawidłowym rozpoznaniem WDT) nie rzutowała bowiem na rozstrzygnięcia organów podatkowych. DUKS nawet nie uwzględnił tej pozycji w sentencji swojej decyzji. Jedynie w uzasadnieniu wskazał na odmienną od deklarowanej kwalifikację dostaw do podmiotów słowackich. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i 2 Uptu, gdyż dostawy na rzecz podmiotów słowackich miały charakter dostaw ruchomych (podmioty słowackie organizowały transport). Strona prawidłowo rozpoznała te dostawy jako WDT, a w następstwie dopełnienia obowiązków dokumentacyjnych, o których mowa w powołanych przepisach, zasadnie zastosowała stawkę 0%. Podobnie jednak, jak w przypadku art. 108 ust. 1 Uptu Sąd uznał, że naruszenie art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 2 Uptu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Ostateczny kształt rozliczeń Spółki nie uległby zmianie, dlatego Sąd nie znalazł podstaw aby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Organy słusznie uznały natomiast, że wobec wykrycia oszustwa karuzelowego, którego część stanowiły dostawy łańcuchowe na linii B. – Skarżąca – podmioty słowackie, prawo do odliczenia w przypadku Strony można było zakwestionować w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 Kc. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc – w części dotyczącej tych czynności. W kontekście udziału w tzw. "przestępstwach karuzelowych" szczególnie istotne znaczenia ma art. 58 § 2 Kc, który odnosi się do nieważności czynności prawnej sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. Zdaniem Sądu, transakcje w ramach karuzel podatkowych, umożliwiające dokonanie wyłudzeń podatku naliczonego, stanowią niewątpliwie czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wszakże owe wyłudzenia odbywają się ze szkodą dla Budżetu Państwa, stanowiącego dobro wspólne ogółu obywateli. Są to ponadto czynności sprzeczne z zasadami ogólnymi podatku od wartości dodanej oraz prowadzące do obejścia przepisów Uptu (por. art. 58 § 1 Kc). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że Strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Jako profesjonalny podmiot działający na rynku nie mogła dać wiary twierdzeniom Z. D., że będzie wyłącznie "kredytowała" całkowicie legalną działalność, czyli kupi towar od B. i sprzeda go podmiotom słowackim, a za samo "wzięcie na siebie" rozpoznania WDT otrzyma prowizję w wysokości 4%. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi: - brak informacji na temat towarów, które będą stanowiły przedmiot obrotu; - brak wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów, brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentami przez zawarciem umowy; - brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, odbiorcy kupowali każdą ilość towarów zaproponowaną przez Stronę, nie prowadząc negocjacji ilościowych, asortymentowych czy też jakościowych, to Skarżąca zgłaszała kwotę, którą chce przeznaczyć na zakup towarów i towary te zawsze były nabywane przez odbiorcę; - brak reklamacji towarów; - brak dążenia do maksymalizacji zysku przez dostawcę towarów, tzn. B., która znała odbiorców zagranicznych oferowanych towarów i sama ich znalazła, z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia kolejne podmioty krajowe, którym sprzedawano towar były w tych transakcjach zbędne; - kupując towar od B. Strona nie mogła poszukać innych rynków zbytu, w sytuacji, w której z punktu widzenia dostawcy nie powinno mieć znaczenia komu towar zostanie ostatecznie odsprzedany; - zaangażowanie się podatnika w transakcje znacznej wartości na rynkach, w których podatnik nie miał doświadczenia, bez jakiegokolwiek rozeznania tego rynku i funkcjonujących na nim podmiotów, sprzedaż towarów podmiotom, o których podatnik nie miał żadnej wiedzy; - przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowoutworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie; - brak trudności z wejściem na rynek przez Skarżącą i jej dostawcę; - decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności; - całkowite abstrahowanie od cen towarów, stosowanie w zasadzie stałych marż na zróżnicowane artykuły, marża była ustalana na wstępnym etapie, przed wskazaniem rodzaju towaru, który będzie przedmiotem obrotu; - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony podatnika ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, realizacji transportu, otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów; - kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii, ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę; - Skarżąca nie miała innych kontrahentów na zakupiony od B. towar niż podmioty występujące w łańcuchu opisanych dostaw, które to dostawy generują w zasadzie cały obrót tych podmiotów, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, celem pozyskania odbiorców towarów; - zamówienia i oferty towarów wskazują na możliwość transportowania towarów w ruchu okrężnym, składanie na każdym etapie obrotu zamówień i ofert w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego; - brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów, Strona nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru; - towar w ciągu krótkiego okresu czasu (jednego dnia) zmienia kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczenia towarów, jednocześnie następuje 100% zapłata za towar przed jego "wydaniem" do kolejnego podmiotu; - wszystkie podmioty mają konta bankowe w tym samym banku i rozliczają się w PLN; - brak możliwości dysponowania i zarządzania towarem przez Skarżącą, w imieniu którego towarem zawsze administruje w rzeczywistości B.; - brak gromadzenia zapasów, wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości, ilość towaru dostosowywana jest do wartości środków posiadanych przez Spółkę; - występowanie podmiotów, które pobierają prowizję za bliżej niesprecyzowane pośrednictwo (skoro dostawy są legalne, to czemu B. nie ogłosiła swojej bardzo atrakcyjnej oferty sama i wprowadziła do transakcji pośredników). Dodatkowo wskazać należy, że Skarżąca przechodzi do porządku nad tym, iż w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który ma zainteresowanych nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) nie jest w stanie wyłożyć środków na podatek od towarów i usług, choćby w postaci skredytowania go powszechnym i stosowanym w obrocie gospodarczym kredytem obrotowym. Nie zastanawia Skarżącej, że w tak dogodnych warunkach kontraktowych, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, sprzedawca nie powinien mieć problemu ze skredytowaniem podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzyskaniem kredytu obrotowego czy nawet przedpłatą na przyszłość. Nie daje wreszcie Skarżącej do myślenia, że w ofercie, mającej wprawdzie za przedmiot transakcje dość szerokim asortymentem towarów nabywca i zbywca są ustaleni, że trzeba jedynie wyłożyć środki na podatek od towarów i usług, a także trzeba zsynchronizować działania logistyczne związane z wysyłką i skoordynować banki. Ponadto, w świetle okoliczności towarzyszącym zawieranym transakcjom, takim jak brak nie tylko dłuższej, ale jakiejkolwiek historii na rynku swego kontrahenta B., która to spółka została założona krótko przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą, brak istotnego, dostrzegalnego majątku tego podmiotu, który by uwiarygadniał tę spółkę, podobnie jak brak ustabilizowanej renomy na rynku, a także sam sposób przeprowadzenia transakcji powinien uruchomić po stronie Skarżącej wątpliwości co do rzetelności operacji gospodarczych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę ilość przesłanek, które starannemu podmiotowi działającemu na rynku dają przekonanie, że transakcje nie są wiarygodne, a które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, zasadny jest wniosek, iż Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć jaką pełni rolę w dokonywanych operacjach. Nie można bowiem zgodzić się z tezą, że Skarżąca, mając przedstawioną ofertę, w której wskazano jej sprzedawcę i nabywcę towarów i w ramach której, po doliczeniu sztywnej marży miała sfinansować podatek od towarów i usług, widząc że dwaj z jej kontrahentów są podmiotami zagranicznymi, przez to trudniej weryfikowalnymi, trzeci zaś powstał chwilę przed zawarciem umowy, nie mając wątpliwości, że świeżo utworzony podmiot znajduje nabywców zagranicznych chcących nabywać towary w wolumenie większym niż sprzedawca jest w stanie sprzedać, mając skrajnie, wręcz niewiarygodnie dogodne warunki handlowe (ustalone strony umów, określone z góry warunki tych umów, brak negocjacji, organizacji transportu, logistyki), miała prawo nie dostrzec, że wstępuje w relacje, które nie noszą znamion uczciwej i legalnej działalności. O ile Skarżąca mogła nie wiedzieć, że na kolejnych etapach transakcji udział biorą podmioty, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych i w rzeczywistości nie prowadzą działalności (M., FHU A., V.) a także takie, które organizują cały proceder (N.) to na podstawie tylko okoliczności nawiązania współpracy z B., T. i N., treści oferty zaprezentowanej przez E., sposobu organizacji transakcji, ogólnie dostępnych, rejestrowych informacji na temat B., ocenionych zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz doświadczeniem gospodarczym, Skarżąca winna mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczy (w tym również umowa agencyjna z E. – podmiotu koordynującego ten etap karuzeli podatkowej) stanowią elementy oszustwa podatkowego. Z powyższych względów Sąd nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 § 1 i 2 Kc uznając, że Spółka, w oparciu o te przepisy, została słusznie pozbawiona prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez B. oraz E.. Stwierdzone wcześniej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 83 Kc nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, skoro w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znalazł (i został zastosowany przez organy) inny przepis wywierający analogiczne skutki podatkowe. W konsekwencji organy nie naruszyły również art. 86 ust. 1 Uptu, albowiem prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy wykluczał jego zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. oraz E.. W zakresie naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania Sąd wskazuje, że organy w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy. W niektórych, opisanych powyżej, aspektach sprawy nie przełożyło się to jednak na właściwą ocenę tego materiału, a w konsekwencji na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Nie dotyczyło to jednak kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, a mianowicie udziału Strony w oszustwie karuzelowym i naruszeniu przez Skarżącą zasad staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, że Skarżąca, co najmniej winna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Op nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży towarów oraz nabycia usług, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 58 ust. 1 i 2 Kc w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym równie w kontekście prawidłowego wydania przez DIS decyzji opartej na art. 233 § 1 pkt 1 Op. Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.