VI SA/Wa 1279/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędziowie Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędzia WSA Andrzej Wieczorek (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zapasowej oddala skargę Minister Energii decyzją z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23, z poźn. zm.), dalej: "k.p.a.", art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z § 4 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), dalej: "o.p.", oraz art. 21b ust. 1, 5, 12, 13 i 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1899, z późn. zm), dalej: "ustawa o zapasach", po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (w skrócie: "Prezes Agencji") z [...] września 2016 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w dniach [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września, [...] października, [...] listopada, [...] grudnia 2015 r. oraz [...] stycznia 2016 r. złożyła do Prezesa Agencji informację poprzedzające miesiące 2015 r. o przywozie gazu płynnego LPG w ilości odpowiednio w ilości [...], [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] t oraz jego wywozie w wielkości odpowiednio w ilości [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] t. Spółka w pismach tych wskazała, że za miesiące wskazane w nadesłanych pismach wyliczyła wysokość opłaty zapasowej odpowiednio za lipiec i kolejne miesiące 2015 r. w kwotach [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] zł. Spółka poinformowała ponadto, że za styczeń 2015 r. wyliczyła wysokość opłaty zapasowej w wysokości [...] zł, a [...] listopada 2015 r. tytułem opłaty zapasowej za czerwiec 2015 r. dokonała płatności w wysokości [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty opłaty zapasowej za lipiec-grudzień 2015 r. Pismem z [...] lutego 2016 r. Prezes Agencji zawiadomił Spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. W toku postępowania organ ustalił wielkość przywozu gazu płynnego odpowiednio w ilościach [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] t, a wywóz w ilości [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] t. Spółka w toku przeprowadzonego postępowania odmówiła okazania faktur potwierdzających wielkość dokonanego wywozu i oświadczyła, że w okresie objętym postępowaniem gaz nie był przetwarzany przez procesy mieszania komponentów. Spółka stanęła również na stanowisku, że dla określenia opłaty zapasowej mają znaczenie przedstawione dotychczas Prezesowi Agencji dokumenty e-AD i CMR, które wystarczają do oceny na gruncie podatku akcyzowego czy Spółka dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych i obejmują także wywóz gazu nieobjętego obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Po zakończeniu postępowania Prezes Agencji decyzją z [...] września 2016 r. określił Spółce opłatę zapasową za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. w wysokości odpowiednio [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z [...] września 2016 r. złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Energii przywołaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ przedstawił zasady tworzenia zapasów ropy naftowej i produktów naftowych oraz ponoszenia opłaty zapasowej. Minister wyjaśnił przy tym, że dopuszczalne jest pomniejszenie podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Polski, ale pomniejszenia tego może dokonać jedynie producent lub handlowiec, który paliwa lub ropę naftową wywiózł z terytorium RP. Działania tych podmiotów ograniczają bowiem zobowiązanie państwa w zakresie wielkości zapasów interwencyjnych. Organ zastrzegł jednocześnie, że nie oznacza to, iż zawsze w związku z ograniczeniem zobowiązania państwa wystąpi podmiot uprawniony do pomniejszenia. Stwierdził także, że potwierdzenie wywozu dokumentami ma charakter wtórny. Minister wyjaśnił, że przez wywóz paliwa rozumie się jego eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową. Podniósł przy tym, że za dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej uznać należy podmiot będący właścicielem wyrobu lub podmiot zlecający przemieszczenie. Własność wyrobów w momencie przemieszczenie nie ma decydującego charakteru, chociaż jest jednym z elementów, który należy wziąć pod uwagę. Organ stwierdził jednocześnie, że w przypadku podmiotu zlecającego przemieszczenie chodzi raczej o uprawnienie do dysponowania rzeczą niż o fizyczne władztwo nad rzeczą. Minister wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie utożsamia wysłania wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego, z ich dostawą wewnątrzwspólnotową, skoro posługuje się dla określenia tych czynności odrębnymi pojęciami. Zaznaczył, że są to podmioty, które uczestniczą w pomieszczaniu wyrobów akcyzowych, ale nie oznacza to, iż w każdym przypadku dokonują one przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Rozpatrując odwołanie, Minister wskazał, że przepisy o zapasach są autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy od towarów i usług, a ustawa ta jest częścią szeroko rozumianego prawa energetycznego, w związku z czym cel tej regulacji nie ma charakteru fiskalnego, ale jest nim zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych. Organ wyjaśnił, że dla powstania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej najistotniejsze jest to, który przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie sprowadzenia na terytorium Polski ropy naftowej lub paliw w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Minister wywiódł, że czynnością podlegającą opłacie zapasowej jest produkcja paliw przez producenta lub ich przywóz przez handlowca rozumiany jako sprowadzenie paliw na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, nie zaś ich przywóz rozumiany jako nabycie wewnątrzwspólnotowe lub import, a zakres definicji handlowca na gruncie ustawy o zapasach nie jest tożsamy ze zbiorem podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe ustawodawca zastosował odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym jedynie w ograniczonym zakresie, tj. w zakresie pojęcia przemieszczenia, a nie do wszystkich przepisów o podatku akcyzowym odnoszących się do nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Ministra dla wskazania podmiotu, który dokonał wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o zapasach, nie ma znaczenia, który podmiot otwiera lub zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Podmiotem dokonującym dostawy jest zawsze podmiot dokonujący przemieszczenia bez względu na to, czy zastosowano procedurę zawieszenia poboru akcyzy lub czy wyrób został wysłany ze składu podatkowego albo przez zarejestrowanego odbiorcę. Nie ma także znaczenia, który podmiot jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, gdyż obowiązki określone w ustawie o zapasach powstają w odniesieniu do podmiotów w niej określonych oraz w sposób w niej określony nie zaś w sposób określony w ustawie o podatku akcyzowym czy w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego. W ocenie organu powstanie zobowiązania w opłacie zapasowej związane jest z zaistnieniem zdarzenia, którym jest dokonanie przywozu lub produkcja paliw w rozumieniu ustawy o zapasach. Zaznaczył, że to Spółka dokonała przywozu gazu płynnego, a zatem jest handlowcem obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Spółka nie jest natomiast producentem w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdyż "konfekcjonowanie" (rozlewanie w małe opakowania wskazanych wyrobów) nie jest produkcją w rozumieniu ustawy o zapasach – nie polega na wytwarzaniu paliw ani na ich przetwarzaniu. Minister odnotował przy tym, że Spółka nie kwestionowała okoliczności braku zapłaty opłaty zapasowej w ustawowym terminie. Organ zakwestionował prawo Spółki do dokonania pomniejszeń wielkości paliwa o paliwo sprzedane na rynku krajowym, jako gazu wywiezionego poza terytorium Polski. Minister wskazał, że w momencie wywozu spornej części gazu płynnego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka nie była jego właścicielem, gdyż sprzedała go swoim krajowym kontrahentom. Tym samym to nie Spółka, lecz jej krajowi kontrahenci, jako właściciele ostatecznie decydowali o miejscu dostawy przemieszczanego gazu płynnego. Organ wywiódł, że Spółki nie można uznać za podmiot zlecający przemieszczenie spornej części gazu płynnego. To działalność królowych kontrahentów Spółki ogranicza wielkość zobowiązania państwa w zakresie zapasów interwencyjnych i to kontrahenci Spółki mogliby dokonać odliczenia. Jednocześnie Minister uznał wskazane przez Spółkę przyczyny, dla których to nie Spółka, lecz jej kontrahenci w odniesieniu do części gazu płynnego dokonują obrotu z zagranicą, mające związek z regulacjami podatku od towarów i usług za pozbawione znaczenia z uwagi na autonomiczny charakter ustawy o zapasach, jako części prawa energetycznego, a nie systemu prawa podatkowego. Zdaniem organu, gdyby celem ustawodawcy było tak szerokie – jak wskazuje Spółka – powiązanie opłaty zapasowej z podatkiem akcyzowym, zobowiązanie do jej zapłaty powstawałoby na takich samych lub podobnych zasadach jak zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy ustawa o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym tylko w zakresie definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej", "nabycia wewnątrzwspólnotowego", "importu" i "eksportu". Minister argumentował przy tym, że przepisy ustawy o zapasach nie przewidują możliwości dokonania przez Spółkę odliczeń tylko z tego tytułu, iż z uprawienia tego nie skorzystał inny podmiot. Zdaniem organu Spółka nie może z przepisów Dyrektywy Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładającej na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz.Urz.UE. L 2009.265.9), dalej: "dyrektywa 2009/119", wywodzić skutecznie uprawnienia do pomniejszenia podstawy obliczania opłaty zapasowej, dyrektywa nie reguluje bowiem nie tylko opłaty zapasowej, ale nawet obowiązków przedsiębiorców w zakresie zapasów. Uprawnienie takie w ocenie Ministra nie może również być wywodzone w drodze wykładni systemowej, z określonego w art. 3 ustawy o zapasach wzoru na zapasy interwencyjne państwa, gdyż wielkość zapasów obowiązkowych przedsiębiorców jest z woli ustawodawcy obliczana w sposób odmienny niż obowiązek państwa. Organ odnotował przy tym, że sama opłata zapasowa została uregulowana w sposób odrębny i autonomiczny w stosunku do obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Zdaniem Ministra przyjęte na gruncie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach rozwiązanie odpowiada zasadzie sprawiedliwości, gdyż to podmiot dokonujący wywozu ogranicza wielkość zobowiązania państwa w zakresie zapasów interwencyjnych, czego nie można powiedzieć o podmiocie, który sprzedał na rynek krajowym paliwo przeznaczone następnie przez jego właściciela na wywóz. Na powyższe orzeczenie Spółka pismem z [...] maja 2017 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezesa Agencji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt 10 i 15 ustawy o zapasach w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), dalej: "u.p.a.", przez ich błędną interpretację i uznanie, że wywozu paliwa w myśl ustawy o zapasach dokonuje właściciel gazu płynnego, a nie podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych; 2) art. 21b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach przez niepomniejszenie wielkości przywozu o gaz wywieziony do miejsca wskazanego przez kontrahenta w innym państwie członkowskim UE. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że jej zdaniem art. 2 pkt 10 i 15 ustawy o zapasach nakazuje utożsamić pojęcie "wywozu" z pojęciem "dostawy wewnątrzwspólnotowej". Zdaniem Spółki za niedopuszczalne należało uznać stanowisko Ministra zmierzające do definiowania eksportu przez pełne odwołanie do przepisów akcyzowych i niepełne odwołanie to tych przepisów w odniesieniu do dostaw wewnątrzunijnych, co powoduje, że do pomniejszenia opłaty zapasowej uprawnia jedynie eksport. Tymczasem w ocenie Skarżącej pomimo drobnych różnic w definicji tych pojęć wynikających z niepoprawnej legislacji należy interpretować je jednolicie, a ich wyjaśnienia należy poszukiwać w przepisach akcyzowych. Odnosząc się do argumentacji Ministra, Spółka podniosła, że cytowane w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowisko doktryny dotyczy problemów w ustalaniu, kto jest podatnikiem akcyzy przy przemieszczeniach poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podniosła, że aktualne orzecznictwo podatkowe względnie jednolicie wskazuje, że przy ocenie kto dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej na gruncie podatku akcyzowego decydują nie kwestie własnościowe, ale aspekty fizyczne, takie jak to, kto odebrał lub wysłał wyrób akcyzowy. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że podejście takie jest uznawane za prawidłowe również przez organy podatkowe. Spółka wskazała, że przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi dokonują składy podatkowe, a kwestia formalnoprawnej własności wyrobów akcyzowych nie ma w tym przypadku wpływu na zakres obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Podniosła, że to na składach podatkowych ciążą obowiązki związane z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym zdaniem Skarżącej to Spółka jako skład podatkowy dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Spółki powinna ona być traktowana jak handlowiec w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach i w konsekwencji powinna mieć prawo pomniejszenia opłaty zapasowej, gdyż dokonała przywozu gazu na terytorium Polski. Skarżąca podniosła, że ustawa o zapasach nie wiąże przywozu lub wywozu z kwestią własności paliwa, a własność paliwa nie ma znaczenia dla obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej. Stwierdziła, że ustawodawca celowo posłużył się definicją wewnątrzwspólnotowej dostawy i nabycia zaczerpniętą z ustawy o podatku akcyzowym, a nie o podatku od towarów i usług, ze względu na oderwanie przemieszczenia od kwestii własności. Skarżąca podkreśliła, że istotny dla celów opłaty zapasowej jest fakt przemieszczenia paliwa przez określony podmiot. Spółka zarzuciła Ministrowi, że narusza on wyraźne odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym zawarte w ustawie o zapasach, a jednocześnie wprowadza systemowe nawiązanie do Prawa energetycznego i poszukuje kryterium dla oceny, który podmiot dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej na gruncie podatku akcyzowego, w obowiązkach koncesyjnych, dla których decydujące jest pojęcie "obrotu", niemające związku z "wywozem" bądź "dostawą wewnątrzwspólnotową". Skarżąca uznała także za nietrafne stanowisko Ministra, zgodnie z którym to kontrahent Spółki ma możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opłaty zapasowej jako sprzeczne z celem i sensem opłaty zapasowej. Wskazała, że opłata ta jest wnoszona przez podmioty wprowadzające na polski rynek paliwa i ma na celu utworzenie rezerw paliwowych. Jej zdaniem nie jest celem ustawy tworzenie rezerw od paliwa wywożonego z terytorium Polski. Spółka podkreśliła, że zapasy obowiązkowe związane są z koniecznością utrzymywania zapasów na poziomie odpowiadającym ilości wyrobów akcyzowych sprzedanych odbiorcom w Polsce, podczas gdy według stanowiska organów opłata ta byłaby wyższa od odpowiadającej przywozowi netto wyrobów akcyzowych, gdyż część przedsiębiorców nie mogłaby odliczyć paliwa wywiezionego. Uzasadniając skargę, Spółka wskazała także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wzajemnie sprzeczne stwierdzenia, co powoduje, iż jest ono niezrozumiałe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle kryteriów opisanych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu rozstrzygającego w niniejszej sprawie nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. 8 W dniu [...] września 2016 r. Prezes Agencji Rezerw Materiałowych, dalej: "Prezes Agencji", wydał decyzję, w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej dla Spółki P. S.A., za miesiące: - czerwiec 2015 r. - w wysokości [...] zł; - lipiec 2015 r. - w wysokości [...] zł; - sierpień 2015 r. - w wysokości [...] zł; - wrzesień 2015 r. - w wysokości [...] zł; - październik 2015 r. - w wysokości [...] zł; - listopad 2015 r. - w wysokości [...] zł; - grudzień 2015 r. - w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej dla Spółki za okres od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r., w związku z nieterminową wpłatą przez Spółkę opłaty zapasowej za miesiąc czerwiec 2015 r., jak również w związku z nieuiszczeniem przez Spółkę opłaty zapasowej za miesiące: lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r. Prezes Agencji nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie rozliczania wywozu paliw przez Skarżącą argumentując, iż wywóz paliw jest zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 z dnia 16 lutego 2007 r, o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1899, z późn. zm.), dalej "ustawa o zapasach", podstawą do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej, jednakże, aby skorzystać z tego uprawnienia podmiot zobowiązany do jej uiszczenia musi dysponować dokumentami, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r., w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszenia wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz. U, z 2014 r., poz. 1807), dalej "rozporządzenie z dnia 8 grudnia 2014 r.". Prezes Agencji podzielił stanowisko Spółki, że dokument e-AD może być samodzielnym dokumentem uprawniającym do zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, jednakże w przypadku Spółki jest to niewystarczające. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka posiada skład podatkowy, w którym dokonuje obrotu zarówno swoim gazem płynnym (LPG), jak i gazem płynnym (LPG) swoich klientów. A zatem, o ile w tym pierwszym przypadku, tj. obrotu gazem płynnym (LPG), którego Spółka jest właścicielem, dokumenty e- AD są wystarczającym dokumentem potwierdzającym uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, o tyle w przypadku, gdy Spółka dokonuje przywozu lub wywozu gazu płynnego (LPG) będącego własnością jej klientów, i działając na ich zlecenie uprawnienie, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, przysługuje jej klientom, gdyż to oni dokonują wywozu, o którym mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do zakwalifikowania tych ilości gazu płynnego (LPG), które Spółka sprzedała na rynku krajowym (podmiotom krajowym), jako gazu wywiezionego przez nią z terytorium RP, a zatem - do możliwości zastosowania w przypadku handlowca, który dokonał sprzedaży paliwa na rynku krajowym z miejscem dostawy poza terytorium RP, przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, tj. przepisu umożliwiającego pomniejszenie podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spór zatem dotyczy nie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, lecz wykładni prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy o zapasach w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych. Zapasy interwencyjne obejmują zapasy: 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców; 2) agencyjne ropy naftowej i paliw tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych. Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową (art. 2lb ust. 1 ustawy o zapasach). Zgodnie z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach producenci i handlowcy są obowiązani Wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach. Zgodnie z art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach organem właściwym w sprawie opłaty zapasowej jest Prezes Agencji, któremu przysługują uprawnienia organu podatkowego, określone w dziale III oraz dziale V o.p. Od decyzji wydanych przez Prezesa Agencji w sprawie opłaty zapasowej służy do ministra właściwego do spraw energii. Zgodnie z art. 3 ustawy o zapasach w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych. Zapasy interwencyjne obejmują zapasy: 3) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców; 4) agencyjne ropy naftowej i paliw tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych. Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową (art. 2lb ust. 1 ustawy o zapasach). Zgodnie z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach producenci i handlowcy są obowiązani Wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach. Zgodnie z art. 21b ust. 14JUfH&wy o zapasach organem właściwym w sprawie opłaty zapasowej jest Prezes Agencji, któremu przysługują uprawnienia organu podatkowego, określone w dziale III oraz dziale V o.p. Od decyzji wydanych przez Prezesa Agencji w sprawie opłaty zapasowej służy do ministra właściwego do spraw energii. Przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub importu rozumianego, jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach - w związku z treścią art. 2 pkt. 9 i 12 tej ustawy). Z przepisu art, 2 pkt 3 lit. f-n tej ustawy wynika, że paliwami są: gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.). Z art. 2 pkt 2 lit. f ustawy o zapasach w związku z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, iż gaz płynny (LPG) to lekkie węglowodory parafinowe uzyskane z procesów rafineryjnych, stabilizacji ropy naftowej oraz zakładów przetwarzania gazu ziemnego. Składają się one głównie z propanu (C3H8) i butanu (C4H10) lub połączenia tych dwóch związków. Mogą również zawierać propylen, butylen, izopropylen i izobutylen. Gazy LPG są zwykle skraplane pod ciśnieniem w celach transportu i magazynowania. Ponadto, zgodnie z dyspozycją § 6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 2014 r,, podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowi gaz płynny (LPG) oznaczony kodami CN: 2711 12,2711 13,2711 14,2711 1900. Przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach dopuszcza pomniejszenie podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pomniejszenia tego może dokonać jedynie producent lub handlowiec, który paliwa lub ropę naftową wywiózł z terytorium RP. Podobnie potrącenia, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu, dokonać może jedynie producent lub handlowiec, który przeznaczył paliwa na międzynarodowy bunkier morski, zaś pomniejszeń, o którym mowa w pkt 6 producent, który paliwa wyprodukował z ropy naftowej, kondensatu pili ciemnego (NGL) i innych węglowodorów wydobytych w kraju lub z obszaru morskiego należącego do krajowej strefy ekonomicznej. Działania tych podmiotów ograniczają bowiem zobowiązanie państwa w zakresie wielkości zapasów interwencyjnych (określone w art. 3 ustawy o zapasach) i zasadnym jest by mogły one pomniejszyć wielkość swego zobowiązania w zakresie opłaty zapasowej. Nie oznacza to jednak, iż zawsze w związku z ograniczeniem zobowiązania państwa wystąpi podmiot uprawniony do pomniejszenia. Zastosowanie pomniejszenia wymaga spełniania wskazanych przesłanek. W przypadku przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach podstawową przesłanką jest dokonanie wywozu w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach przez producenta lub handlowca. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach wywóz oznacza wywóz ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, przy czym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 10) zaś import: to import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 12). Własność wyrobów w momencie przemieszczenie nie ma decydującego charakteru, jest jednak bezspornie jednym z, elementów, który należy wziąć pod uwagę. W przypadku podmiotu zlecającego przemieszczenie chodzi raczej o uprawnienie do dysponowania rzeczą niż o fizyczne władztwo nad rzeczą. Przemieszczenie nie jest bowiem bezpośrednio związane z fizycznym władztwem nad rzeczą. Ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy od towarów i usług (VAT). Ustawa ta jest częścią szeroko rozumianego prawa energetycznego, w żadnym zaś stopniu - prawa podatkowego. Cel tej regulacji jest określony w art, 3 ust. 1. i jest nim zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych. W związku z powyższym, a także odnosząc się do literalnego brzmienia przepisów art. 2 pkt 9 i 10 ustawy o zapasach, należy podkreślić, iż zawarte w tych przepisach odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym ma ograniczony zakres. Odesłanie to ogranicza się do pojęcia przemieszczenia, nie zaś do wszystkich przepisów o podatku akcyzowym odnoszących się do nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy także wskazać, iż w przypadku importu (art. 2 pkt 12 ustawy o zapasach) i eksportu (art. 2 pkt 13 ustawy o zapasach) odesłanie zostało sformułowane w odmienny sposób niż w przypadku pojęcia "nabycia wewnątrzwspólnotowego" czy "dostawy wewnątrzwspólnotowej". Importem w rozumieniu ustawy o zapasach jest import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym zaś eksportem w rozumieniu tej ustawy jest eksport ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wprowadził jednak analogicznej definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej (np. "dostawą wewnątrz-wspólnotową jest dostawa wewnątrz-wspólnotowa ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym"), co ogranicza zakres odesłania wyłącznie do pojęcia przemieszczenia. Sąd stwierdza, że zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia Prezesa Agencji w zakresie wielkości przywozu gazu płynnego (LPG) o kodach CN 2711 12 94, 2711 13 97, 2711 12 97, wielkości wywozu gazu płynnego (LPG) CN 2711 12 94, 2711 13 97 i 2711 12 97, we wskazanych miesiącach 2015 r. oparte zostały na ustaleniach protokołu kontroli dokumentacyjnej nr [...] z [...] kwietnia 2016 r, przeprowadzonej w Spółce przez Agencję Rezerw Materiałowych, te zaś - na dokumentach przedłożonych przez Spółkę (dokumenty "e-AD", "Wspólnota Europejska - Poświadczone Zgłoszenie Celne" (SAD) oraz "Rejestr Towarów Objętych Procedurą Uproszczoną" (PWD) wraz z dołączonymi "Poświadczonymi Zgłoszeniami Celnymi" (PZC), potwierdzające przywoź przez Stronę gazu płynnego (LPG) w okresie od [...] czerwca 2015 r., do [...] grudnia 2015 r., dokumenty "e-AD" oraz "CMR" potwierdzające wywóz ze składu podatkowego gazu LPG. W ocenie Sądu mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w części prawnej niniejszego uzasadnienia organ zasadnie uznają, że Spółka nie miała podstawy prawnej by dokonywać wskazanych pomniejszeń w takim zakresie, w jakim ich dokonała. Spółka uznała, iż ilość gazu płynnego (LPG), która została sprzedana jej kontrahentom krajowym, a dostawa została zrealizowana do składów podatkowych poza terytorium RP, stanowi pomniejszenia obliczenia podstawy opłaty zapasowej za analizowany okres. Opisywana korekta została przedstawiona w formie tabeli w ww, piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. Jednocześnie Skarżąca dołączyła do przedmiotowego pisma załącznik nr 1, przedstawiający zestawienie wywozu gazu płynnego LPG poza terytorium RP w okresie od czerwca 2015 r., do grudnia 2015 r., jak również załącznik nr 2, przedstawiający zestawienie sprzedaży krajowej gazu płynnego LPG z miejscem dostawy poza terytorium RP w okresie od czerwca 2015 r., do grudnia 2015 r. Jak wynika z powyższego w momencie wywozu spornej części gazu płynnego (LPG) (w ramach dostawy wewnątrz/wspólnotowej) Spółka nie była jego właścicielem, bowiem sprzedała je swoim krajowym kontrahentom. To nie Spółka, lecz jej krajowi kontrahenci, jako Właściciele ostatecznie decydowali o miejscu dostawy przemieszczanego gazu płynnego (LPO). Spółki nie można zatem uznać za podmiot zlecający przemieszczenie spornej części gazu płynnego we wskazanym w doktrynie rozumieniu. To działalność królowych kontrahentów Spółki ogranicza wielkość zobowiązania państwa w zakresie zapasów interwencyjnych i to kontrahenci Spółki mogliby dokonać odliczenia, o którym mowa W art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Wskazane przez Spółkę przyczyny, dla których to nie Spółka, lecz jej kontrahenci w odniesieniu do części gazu płynnego (LPG) dokonują obrotu zagranicą, mające związek z regulacjami podatku VAT, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na autonomiczny charakter ustawy o zapasach. Przekonanie Spółki o nieprawidłowości wykładni wskazanych przepisów, dokonanej przez Prezesa Agencji w zaskarżonej decyzji, wynika z jej błędnych wniosków, co do zakresu zastosowanego przez ustawodawcę w ustawie o zapasach odesłania do ustawy o podatku akcyzowym oraz o istniejącym związku tej regulacji z przepisami regulującymi podatek VAT. Gdyby jednak celem ustawodawcy było tak szerokie - jak wskazuje Spółka powiązanie opłaty zapasowej z podatkiem akcyzowym, zobowiązanie do jej zapłaty powstawałoby na takich lub podobnych zasadach jak zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego. Ustawa o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym tylko w zakresie definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej", "nabycia wewnątrzwspólnotowego" "importu" i "eksportu", które to przepisy niewiele w istocie zawierają wskazówek co do tego, kogo należy uznać za dokonującego tych czynności. Sama bowiem ustawa o podatku akcyzowym reguluje zobowiązania podatkowe niejednokrotnie w oderwaniu od tych akurat czynności. To, że kontrahenci Skarżącej, nie uznają że przysługuje im ewentualne prawo do uwzględnienia ilości wywiezionego paliwa przy obliczaniu dla nich opłaty zapasowej nie ma znaczenia na potrzeby przedmiotowej sprawy. Przepisy ustawy o zapasach nie przewidują możliwości dokonania przez Spółkę takich odliczeń tylko z tego tytułu, iż z uprawienia tego nie skorzystał inny podmiot. Co do naruszenia prawa europejskiego tj. dyrektywy 2009/119/WE należy wskazać, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, każda dyrektywa wiąże państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom tym państwom swobodę wyboru formy i środków. Systemowa wykładnia przepisów ustawy o zapasach wskazuje, iż obowiązek przedsiębiorców w zakresie zapasów obowiązkowych i opłaty zapasowej został ukształtowany odrębnie od obowiązku państw w zakresie zapasów interwencyjnych - uregulowanego wprost w dyrektywie 2009/119/WE. Podstawą ustalenia wielkości zapasów interwencyjnych państwa nie jest suma wielkości przywozu ropy naftowej i paliw dokonanego przez handlowców oraz wielkości produkcji paliw dokonanej przez producentów. Podstawą ustalenia wielkości zapasów interwencyjnych państwa, określonego w art. 3 ust. 3-4 ustawy o zapasach, jest cały przywóz ropy naftowej i wszystkich produktów naftowych wymienionych w ustawie (nie tylko paliw), dokonany nie tylko przez producentów i handlowców, ale przez wszystkie podmioty - także te, których nie można zakwalifikować jako "producentów" lub "handlowców" w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zapasach, zapasy interwencyjne zaspokajają zapotrzebowanie na ropę naftowa i paliwa w ilości odpowiadającej co najmniej iloczynowi 90 dni i średniego dziennego przywozu netto ekwiwalentu ropy naftowej w poprzednim roku kalendarzowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3a tej ustawy średni dzienny przywóz netto ekwiwalentu ropy naftowej oblicza się na podstawie danych przekazywanych lub zbieranych w ramach statystyki publicznej określanych corocznie w programach badań statystycznych statystyki publicznej, według opisanego w decyzji wzoru. Spółka nie może z przepisów dyrektywy 2009/119/WE wywodzić skutecznie uprawnienia do pomniejszenia podstawy obliczania opłaty zapasowej, dyrektywa nie reguluje nie tylko opłaty zapasowej, ale i obowiązków przedsiębiorców w zakresie zapasów Nic może również uprawnienia takiego wywodzić w drodze wykładni systemowej, z określonego w art. 3 ustawy o zapasach wzoru na zapasy interwencyjne państwa, bowiem wielkość zapasów obowiązkowych przedsiębiorców jest z woli ustawodawcy obliczana w sposób odmienny niż obowiązek państwa. Zdaniem Sądu należy jednocześnie uznać, że organy obu instancji wyczerpująco zbadały wszystkie istotne okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą oraz przeprowadziły dowody służące ustaleniu stanu faktycznego zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Organ rozstrzygając sprawę, oparł się na materiale prawidłowo zebranym i dokonał jego wszechstronnej oceny. Ponadto należy uznać, że stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, Organ uzasadnił w sposób wymagany przez normę prawa określoną w przepisie art. 107 § 3 k.p.a. Z przytoczonych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.