I SA/Lu 912/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz A. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W dniu 12 czerwca 2012 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka, podatnik lub skarżąca) zwróciła się do Prezydenta Miasta P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przedstawiając następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży gazów technicznych, który realizuje nowy zakład produkcyjny na terenie miasta P. Planowana produkcja gazów technicznych ma odbywać się za pomocą dwóch linii produkcyjnych, które nie zostały umiejscowione w budynkach. Linie te mają postać kontenerów z zamontowanymi wewnątrz urządzeniami, które umiejscowiono na platformach (konstrukcjach nośnych), połączonych ze sobą w funkcjonalną całość. Linie produkcyjne składają się z zestawów (modułów) połączonych ze sobą urządzeń technicznych zamontowanych na konstrukcji (obudowie). Kontenery te umiejscawiane są w bliskiej odległości (obok lub na sobie), zaś urządzenia znajdujące się w konkretnym kontenerze (tzw. "skidzie") są łączone z urządzeniami znajdującymi się w kolejnym kontenerze w kolejności wymaganej przez proces produkcji. W dalszej części wniosku podatnik wyjaśnił w jaki sposób przebiega proces produkcji gazów - tj. wskazał, jakim działaniom poddawane jest powietrze pozyskiwane z otoczenia na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego (w poszczególnych urządzeniach) - by ostatecznie uzyskać konkretny gaz (tlen, argon, itp.). W ocenie Spółki - we wskazanych powyżej okolicznościach - podatkowi od nieruchomości powinny podlegać wyłącznie fundamenty oraz obudowa linii produkcyjnych. Natomiast wyłączone z opodatkowania tym podatkiem winny zostać zestawy wchodzące w skład linii produkcyjnych oraz sprężarki, albowiem są one urządzeniami technicznymi. Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm., dalej jako: P.b.). W ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - co z kolei prowadzi do konkluzji, że opodatkowaniu tym podatkiem nie powinny podlegać zestawy wchodzące w skład linii produkcyjnych oraz sprężarki. W dniu [...] września 2012 r. Prezydent Miasta P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska organ wskazał, że opodatkowaniu winien podlegać "cały" obiekt budowlany, bowiem nosi on cechy budowli. Konstrukcja ta tworzy całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i niewątpliwie jest obiektem budowlanym nie będącym budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza, iż spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 punkt b i 3 ust. 3 P.b. Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wyrokiem z 13 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 1005/12). Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2016 r. (II FSK 2736/13) uchylił wyrok WSA w Lublinie z 15 lutego 2013 r. oraz interpretację indywidualną z 6 września 2012 r. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Prezydent Miasta (a za nim WSA) nie odniósł się do wskazanego przez podatnika stanu faktycznego i bezpodstawnie przyjął, że demontaż jakiegokolwiek elementu instalacji może prowadzić do jej unieruchomienia lub utraty pełnej funkcjonalności, podatnik zaś nie wskazał takiej okoliczności w przedstawionym stanie faktycznym. W ocenie NSA o ile organ podatkowy powziął wątpliwość co do wskazanej powyżej okoliczności, powinien był wezwać Spółkę do sprecyzowania tego elementu stanu faktycznego, bowiem organ interpretacyjny nie jest uprawniony do kwestionowania jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika we wniosku. Ponadto zdaniem NSA, Prezydent Miasta wydając przedmiotową interpretację nie dokonał szczegółowej analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku (sygn. P 33/09), w którym to wyroku Trybunał odniósł się do definicji budowli zawartej w u.p.o.l. W szczególności Prezydent Miasta nie odniósł się do tezy zawartej w tym wyroku, że budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny być uznane wyłącznie budowle wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. W dniu [...] lipca 2016 r. organ wydał nową interpretację, w której ponownie uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania o przedmiot opodatkowania linii produkcyjnej gazów technicznych za nieprawidłowe, jednocześnie zaznaczając, że stanowisko to odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku o interpretację indywidualną i nie uwzględnia nowelizacji Prawa budowlanego, na mocy której nowe brzmienie nadano przepisowi art. 3 pkt 1 P.b. W wyniku skargi Spółki, wyrokiem z 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 916/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ uchybił obowiązkowi zrealizowania wytycznych zawartych w wyroku NSA z 12 stycznia 2016 r. Prezydent Miasta po raz kolejny w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego. Wbrew zaleceniom NSA organ nie poczynił żadnych ustaleń, w tym przez dopytanie wnioskodawcy, w zakresie tego czy odłączenie jakichkolwiek elementów instalacji nie spowoduje uszczerbku nie tylko dla tego elementu, ale całej instalacji, co ma niewątpliwie wpływ na właściwy sposób określenia charakteru całego przedsięwzięcia. Organ samodzielnie przyjął tezę, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Teza ta nie znajduje natomiast dotychczas potwierdzenia w materiale sprawy (treści wniosku). Ponadto WSA wskazał, że organ interpretacyjny pomimo treści wytycznych NSA nie odniósł się do wyroku TK z 13 września 2011 r., w kontekście twierdzeń wnioskodawcy. Organ całkowicie pominął wskazania NSA w zakresie analizy wyroku TK. Wyrok WSA nie został zaskarżony i stał się prawomocny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta P. w dniu [...] wydał nową interpretację indywidualną (znak: [...]), ponownie uznając stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko i dokonując interpretacji definicji zawartych w art. 1a u.p.o.l. organ powołał się na wyrok TK z 13 września 2011 r. i zawarte w tym wyroku stanowisko, zgodnie z którym za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny być uznane wyłącznie budowle wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. W ocenie organu, aby możliwe było wykorzystanie linii produkcyjnej dla celów, dla których została ona wytworzona (dla celów produkcji gazów), zarówno część budowlana całej konstrukcji jak i jej część techniczna muszą tworzyć ze sobą trwałą i nierozerwalną całość. Rozpoczęcie produkcji możliwe będzie wyłącznie wówczas, gdy poszczególne techniczne elementy konstrukcji zostaną połączone ze sobą w sposób zgodny z wymogami technologicznymi, a także po uprzednim trwałym zespoleniu tych elementów z elementami stricte budowalnymi tej konstrukcji. Przy czym, będąca wynikiem prac budowlanych część budowlana "całej" instalacji (fundamenty) stanowi integralną część całej konstrukcji i jest jej dedykowana - co oznacza, iż dokładny kształt, wymiary i inne cechy tych fundamentów muszą odpowiadać wymiarom i innym cechom elementów technicznych konstrukcji, które z elementami budowlanymi zostają później zespolone. Ponadto każda instalacja służąca prowadzeniu produkcji chemicznej (choćby produkcji gazów technicznych) musi zostać wyposażona w instalacje i urządzenia umożliwiające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takimi jak choćby przyłącza i urządzenia instalacyjne. W przeciwnym wypadku instalacja nie mogłaby zostać uruchomiona, a w konsekwencji wykorzystana do jakiejkolwiek produkcji. Innymi słowy - wytworzony obiekt nigdy nie będzie mógł zostać wykorzystany do jakiejkolwiek produkcji - o ile nie zostanie wyposażony w przyłącza niezbędne do prawidłowego (zgodnego z wymogami technologicznymi) wykorzystania wytworzonego obiektu dla celów produkcyjnych (przyłącza energetyczne, prądowe, gazowe, itp.). Dopiero zapewnienie instalacji dostępu do mediów (w zależności od rodzaju produkcji: prądu, gazu, wody, odprowadzenia ścieków, itp.) daje możliwość zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania wybudowanej instalacji. W ocenie organu, bez znaczenia dla prawidłowej oceny istniejącego stanu faktycznego pozostaje dopuszczalność demontażu poszczególnych elementów konstrukcji oraz ewentualna łatwość przeprowadzenia tego typu działań. O tym, czy dana konstrukcja ma charakter budowli w rozumieniu właściwych przepisów, czy też takiego charakteru nie ma nie może przesądzać sposób montażu konstrukcji, ale spełnianie bądź nie spełnianie wymogów pozwalających na uznanie danego obiektu za budowlę w rozumieniu wskazanych przepisów. Zdaniem organu linia produkcyjna stanowiąca przedmiot interpretacji spełnia kryteria pojęcia wolno stojących instalacji przemysłowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym stanowi budowlę w rozumieniu tego przepisu. Linia produkcyjna gazów technicznych jest zespołem stacjonarnych urządzeń technicznych (tzw. "skidy", sprężarki, inne elementy linii produkcyjnej) powiązanych technologicznie, do których tytułem prawnym dysponuje ten sam podmiot oraz położonych na terenie jednego zakładu. Jest to także instalacja przemysłowa - umiejscowiona została bowiem na terenie zakładu przemysłowego, a poza tym służy produkcji przemysłowej. Jest to także instalacja "wolnostojąca" (nie jest umieszczona w budynku - co podkreślone zostało przez wnioskującą o wydanie interpretacji spółkę). W ocenie organu podatkowego całość instalacji (a więc zarówno jej części stricte techniczne, jak i jej części stricte budowalne) tworzą łącznie jeden obiekt budowlany, który spełnia wskazane powyżej kryteria - niewątpliwe bowiem wszystkie elementy tej konstrukcji połączone ze sobą (traktowane łącznie) tworzą budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b w zw. z ust. 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego). Analizowany obiekt jest złożony z elementów zarówno stricte technicznych jak i stricte budowlanych, trwale ze sobą połączonych. Zarówno elementy stricte budowlane, jak i elementy stricte techniczne są sobie "dedykowane" (wykonane w sposób umożliwiający ich idealne dopasowanie), wytworzona w ten sposób "całość" wyposażona została w instalacje i urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie obiektu (rozpoczęcie i kontynuowanie produkcji), konstrukcja ta tworzy więc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - jest więc obiektem budowalnym w rozumieniu omawianych przepisów. W skardze do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację z [...] Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). W ocenie skarżącej naruszenia te wyrażały się w dokonaniu przez organ niezgodnych z prawem założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ przyjął, że urządzenia techniczne linii produkcyjnych wraz z ich częściami budowlanymi tworzą ze sobą trwałą i nierozerwalną całość mimo braku trwałych powiązań. Ponadto organ nie uwzględnił w interpretacji uzupełnionego stanu faktycznego przestawionego przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki organ nie przedstawił w interpretacji jednoznacznej, rzeczowej i precyzyjnej kwalifikacji linii produkcyjnych na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ nie zastosował się do wiążącej oceny prawnej i wskazań dokonanych przez sądy na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności poprzez modyfikacje stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w interpretacji odpowiedzi skarżącej na wezwanie w sprawie doprecyzowania stanu faktycznego. Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b., przez błędną wykładnię tych przepisów. Naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że należące do skarżącej linie produkcyjne gazów technicznych stanowią jednolitą całość techniczno-użytkową z fundamentami oraz obudowami i jako takie w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Ponadto organ błędnie przyjął, że obiektem budowlanym, a w konsekwencji budowlą są urządzenia techniczne wraz elementami budowlanymi (fundamentami i obudową), między którymi nie istnieje całość techniczno-użytkową oraz błędnie uznał, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występuje pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związek użytkowy. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ naruszył także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. i w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm.). Naruszenie to wyrażało się w kwalifikacji spornych linii produkcyjnych jako wolno stojących instalacji przemysłowych, a ponadto w ustaleniu znaczenia wolno stojącej instalacji przemysłowej w drodze analogii w oparciu o definicję instalacji uregulowaną w Prawa ochrony środowiska, do której ani ustawa podatkowa ani Prawo budowlane nie odsyła. Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, że organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 O.p. przyjmując własne ustalenia faktyczne zamiast stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Pomimo tego, że skarżąca podkreślała, iż zainstalowane w ramach linii produkcyjnych urządzenia techniczne mogą być odłączone od linii produkcyjnych, obudowy/konstrukcji w dowolnym momencie i bez uszczerbku dla nich, a urządzenia techniczne nie są trwale związane z gruntem, organ założył swoją wersję stanu faktycznego przyjmując, że zarówno część budowlana całej konstrukcji linii produkcyjnych, jak i jej część techniczna muszą tworzyć ze sobą trwałą i nierozerwalną całość. Ponadto organ nie uwzględnił treści wyjaśnień Spółki złożonych w odpowiedzi na wezwanie organu, w których to wyjaśnieniach skarżąca podkreśliła, że urządzenia techniczne wykorzystane do produkcji gazów są połączone ze sobą w sposób nietrwały, mają charakter modułowy i mogą być w każdej chwili wymontowane, nie są one trwale związane zarówno z innymi urządzeniami technicznymi, ani też częściami budowlanymi - fundamentem i częściami budowlanymi, na których są zamontowane. Spółka zarzuciła, że organ nie wskazał w uzasadnieniu Interpretacji jednoznacznej kwalifikacji prawnej linii produkcyjnych opisanych we wniosku. W ocenie Spółki wbrew wiążącej ocenie prawnej i wskazaniom zawartym w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawie, organ nie zawarł w interpretacji wyczerpującego opisu przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a ponadto nie uwzględnił pisma Spółki, stanowiącego odpowiedź na wezwanie Prezydenta i doprecyzowanie stanu faktycznego. Uzasadniając zarzuty wadliwej wykładni przepisów u.p.o.l., określających zakres przedmiotów opodatkowania, Spółka wywiodła, że sporna instalacja składa się z dwóch odrębnych od siebie części – części budowlanej, obejmującej m.in.: fundamenty, obudowy urządzeń oraz części technicznej obejmującej m.in.: aparaty linii produkcyjnych, pompy, sprężarki, parownice, filtry, analizatory, chromatografy, etc. Część techniczna może być posadowiona na różnych fundamentach, może być wymieniana i w każdej chwili rozebrana (brak związku technicznego). Jakkolwiek bowiem pomiędzy częściami budowlanymi i częściami technicznymi wskazanych linii produkcyjnych zachodzi związek użytkowy, to brak jest pomiędzy tymi elementami związku technicznego (są one techniczne odrębne, wykonane w innych technologiach i mogą być wymieniane). W konsekwencji, Prezydent wadliwie uznał, że znajdujące się w posiadaniu Spółki urządzenia techniczne stanowią całość wraz z ich częściami budowlanymi, tym bardziej, że Spółka we wniosku jednoznacznie wskazywała, że brak jest pomiędzy nimi całości techniczno-użytkowej. W dalszych wywodach Spółka stwierdziła, że organ wadliwie uznał, iż wyliczenie obiektów w treści art. 3 pkt 3 P.b. ma charakter otwarty i przykładowy, w sytuacji gdy taka interpretacja została odrzucona przez TK. W wyroku z 13 września 2011 r. Trybunał uznał, że dla potrzeb podatkowych do kategorii budowli nie można zaliczyć obiektów, które nie są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Ponadto w ocenie Spółki organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "całości techniczno-użytkowej" na przykładzie kanalizacji kablowej oraz w sposób nieuzasadniony zastosował porównanie analizowanej linii produkcyjnej do wyciągu narciarskiego, choć są to obiekty o zupełnie innym charakterze. Zdaniem Spółki nieuzasadniony jest wniosek Prezydenta o kwalifikacji spornych obiektów do wolno stojącej instalacji przemysłowej, skoro w Interpretacji organ podkreśla jednocześnie szczególny i dedykowany charakter części budowlanych, które swoim kształtem, wymiarami i innymi cechami muszą odpowiadać parametrom elementów technicznych konstrukcji. Tym samym organ uwypuklił kluczową rolę fundamentów w ramach funkcjonującej linii produkcyjnej i podkreślił ich charakter użytkowy, wykazując przy tym, iż linie produkcyjne nie stanowią wolno stojącej instalacji przemysłowej, lecz pozostają wyłącznie w związku użytkowym z częściami budowlanymi. Ponadto organ ustalił w sposób niezgodny z prawem znaczenie definicji wolno stojącej instalacji przemysłowej, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. w oparciu o definicje instalacji zawartą w art. 3 pkt 6 Prawa ochrony środowiska, która to definicja została stworzona w innym celu, a ponadto ani ustawa podatkowa ani Prawo budowalne nie odsyłają w analizowanym zakresie do tego aktu prawnego. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Przed przejściem do rozważań merytorycznych w kwestii oceny legalności zaskarżonej interpretacji, konieczne jest odniesienie się do kwestii dopuszczalności skargi w kontekście terminu do jej wniesienia. W przesłanych do Sądu aktach administracyjnych sprawy brak jest dowodu doręczenia zaskarżonej interpretacji. Braku tego organ nie uzupełnił, pomimo wezwania Sądu, argumentując, że wszystkie akta sprawy zostały przekazane do Sądu. Dowód doręczenia zaskarżonej interpretacji ma kluczowe znaczenie punktu widzenia oceny zachowania przez skarżąca terminu do wniesienia skargi. Tym niemniej jednak, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd nie widzi podstaw do kwestionowania zachowania przez skarżącą terminu do wniesienia skargi. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, a zatem nie podnosił kwestii uchybienia terminu do wniesienia skargi. Ponadto na rozprawie w dniu [...] stycznia 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył oświadczenie do protokołu oraz okazał dokument w formie elektronicznej stanowiący pierwszą stronę zaskarżonej interpretacji, z widniejącą na niej pieczęcią wpływu, określającą datę wpływu na dzień 31 sierpnia 2017 r. Ze znajdującej się w aktach sądowych koperty (k. 27) wynika, że skarga została wysłana do organu w dniu 2 października 2018 r., a zatem z zachowaniem terminu do jej wniesienia. Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, które skutkuje koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). W ocenie Sądu zasadne (w części) okazały się podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ niezgodnych z wnioskiem o wydanie interpretacji założeń co do stanu faktycznego. Kluczowe dla oceny tego zarzutu jest podkreślenie specyfiki interpretacji podatkowej w kontekście ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę oceny prawnej organu. Jak wynika z treści art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis ten jasno wskazuje, że podstawą oceny prawnej organu jest stan faktyczny (już zaistniały lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku. Rola organu w odniesieniu do sfery faktów stanowiących podstawę oceny prawnej zasadniczo różni się w porównaniu do postępowania podatkowego – organ nie ustala faktów, nie lecz bierze pod uwagę fakty przedstawione we wniosku. Ponadto, przedstawionych we wniosku faktów organ nie weryfikuje pod kątem zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Jeżeli w ocenie organu opis faktów jest niewystarczający do wydania interpretacji (innymi słowy opis nie pozwala na prawidłowo kwalifikację prawnopodatkową faktów), organ powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia lub uzupełnienia tego opisu. Po tych czynnościach nadal organ jednak jest związany przedstawieniem faktów przez wnioskodawcę – bazuje na faktach podanych we wniosku i ewentualnych dodatkowych wyjaśnieniach lub uzupełnieniach. Oczywiście ma to swoje przełożenie na zakres ochrony, z jakiej korzysta podatnik. Podatnik może powoływać się na ochronę w takim zakresie, w jakim ocena prawna organu interpretacyjnego odnosi się (wiąże się) z faktami podanymi we wniosku. Jeżeli w postępowaniu wymiarowym ustalenia organu co do faktów, poczynione w zgodzie z zasadami postępowania dowodowego, w szczególności zasadą prawdy materialnej, będą odmienne niż twierdzenia co do faktów podane we wniosku o interpretację i stanowiące jej podstawę, podatnik nie może skutecznie powołać się na ochronę, jaką daje mu interpretacja. Problem ten był już poruszany w wydanych w sprawie tego samego wniosku Spółki prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych. Zarówno NSA w wyroku z 16 stycznia 2016 r., jak i WSA w Lublinie w wyroku z 22 lutego 2017 r. bardzo mocno akcentowały, że w postępowaniu interpretacyjnym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani nie może być on kwestionowany przez organ podatkowy. Jeśli organ miał wątpliwości co do opisu stanu faktycznego, to jego rolą było dopytanie wnioskodawcy, a następnie ustalenie czy odłączenie jakichkolwiek elementów instalacji nie spowoduje uszczerbku nie tylko dla tego elementu, ale całej instalacji, co ma niewątpliwie wpływ na właściwy sposób określenia charakteru całego przedsięwzięcia. Co więcej, uchybienia w tym zakresie, wyrażające się w oparciu oceny prawnej na ustaleniach faktycznych nie znajdujących oparcia we wniosku, stały się przyczyną uchylenia przez sądy obydwu wcześniejszych interpretacji wydanych przez Prezydenta. W zaskarżonej interpretacji organ w istocie powielił te same błędy, które były już wytknięte przez sądy administracyjne. Organ ponownie przyjął jako fakt stanowiący podstawę oceny prawnej, że obydwa elementy instalacji (części stricte techniczne oraz części budowlane w postaci fundamentów i obudowy) tworzą nierozłącznie całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a odłączenie któregokolwiek elementu spowoduje zaburzenie funkcjonowania instalacji. Ustalenia te stoją w sprzeczności z treścią wniosku, w którym Spółka podkreślała, że zainstalowane w ramach linii produkcyjnych urządzenia techniczne mogą być odłączone od linii w dowolnym momencie, bez uszczerbku dla nich, a ponadto urządzenia techniczne nie są trwale związane z gruntem. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Lublinie z 22 lutego 2017 r., organ wprawdzie wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku, jednak ani treść pytań w wezwaniu, ani odpowiedź Spółki na wezwanie nie pozwalała na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie przyjął organ za podstawę oceny. W wiążących wytycznych zawartych we wspomnianym wyroku, WSA w Lublinie wskazał organowi na konieczność wyjaśnienia: "czy odłączenie jakichkolwiek elementów instalacji nie spowoduje uszczerbku nie tylko dla tego elementu, ale całej instalacji, co ma niewątpliwie wpływ na właściwy sposób określenia charakteru całego przedsięwzięcia". Pytania sformułowane przez organ w wezwaniu skierowanym do Spółki w istocie nie pozwalały na osiągnięcie tego celu. Opis przebiegu procesu produkcyjnego (pytanie 1) został już w wystarczającym zakresie zawarty we wniosku, a jego bardziej dokładne szczegóły były zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Pytanie drugie dotyczyło sposobu połączenia poszczególnych elementów instalacji – czy ma ono charakter trwały i nierozerwalny, uniemożliwiający odłączenie jakichkolwiek elementów tej infrastruktury w toku produkcji gazów, czy też przeciwnie – połączenie jest nietrwałe i możliwie jest swobodne odłączanie jakichkolwiek elementów w toku procesu produkcyjnego. Sposób sformułowania pytania nie zmuszał Spółki do zajęcia jednoznacznego stanowiska w kluczowej kwestii, czy odłączenie poszczególnego elementu spowoduje uszczerbek nie tylko dla samego elementu (niesporne jest, że nie), ale i dla całej instalacji. Odpowiadając na to pytanie Spółka w żaden sposób nie wskazała, że odłączenie któregokolwiek z elementów spowoduje uszczerbek dla całej instalacji. Podobnie trzecie pytanie, choć dotyczyło tego, czy możliwe jest odłączenie poszczególnych elementów instalacji w toku procesu produkcyjnego, to jednak brakowało w nim jednoznacznego ukierunkowania odpowiedzi Spółki – czy jest możliwe odłączenie któregokolwiek elementu infrastruktury w trakcie procesu produkcyjnego bez uszczerbku dla całej instalacji. Należy zauważyć, że organ mógł bezpośrednio skorzystać z formuły zawartej w wyroku WSA w Lublinie i wprost sformułować pytanie, czy odłączenie jakichkolwiek elementów instalacji nie spowoduje uszczerbku nie tylko dla tego elementu, ale całej instalacji. W odpowiedziach na poszczególne pytania (zwłaszcza drugie i trzecie) Spółka cały czas konsekwentnie podnosiła twierdzenia analogiczne jak we wniosku: "(...) urządzenia techniczne wykorzystane do produkcji gazów połączone są ze sobą w sposób nietrwały, mają charakter modułowy i mogą być w każdej chwili wymontowane – nie są one trwale związane zarówno z innymi urządzeniami technicznymi, ani też częściami budowlanymi – fundamentem i częściami budowlanymi, na których są zamontowane. (...) Część techniczna może być jednak posadowiona na różnych fundamentach, może być wymieniana i w każdej chwili rozebrana (brak związku technicznego!). (...) poszczególne urządzenia techniczne (...) mogą zostać teoretycznie oddzielone w trakcie procesu produkcji gazów technicznych – istnieje taka techniczna możliwość – brak jest bowiem związku technicznego pomiędzy poszczególnymi elementami budowlanymi oraz niebudowlanymi linii technologicznych (związek ten jest tylko użytkowy). (...) w praktyce dochodzi do odłączenia i wymiany poszczególnych części". W konkluzji należy stwierdzić, że ani w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, ani w wyjaśnieniach, Spółka nie zawarła sformułowań pozwalających na przyjęcie jako fakt, że obydwa elementy instalacji (części stricte techniczne oraz części budowlane w postaci fundamentów i obudowy) tworzą nierozłącznie całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a odłączenie któregokolwiek elementu spowoduje zaburzenie funkcjonowania instalacji. Twierdzenia Spółki są całkowicie przeciwne temu, co przyjął organ. W tej sytuacji należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., gdyż organ przyjął za podstawę oceny prawnej stan faktyczny niezgodny z opisem przedstawionym przez Spółkę. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że weryfikacja zgodności twierdzeń Spółki w tym zakresie z rzeczywistym stanem rzeczy nie była rolą organu w postępowaniu interpretacyjnym. Organ powinien przyjąć za podstawę oceny taki stan faktyczny, jaki został wskazany we wniosku (oraz późniejszych wyjaśnieniach). Ewentualne rozbieżności między twierdzeniami Spółki co do faktów a rzeczywistością mogą być weryfikowane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym, jeśli takie będzie kiedykolwiek prowadzone. W konsekwencji zasadny jest również zarzut niezastosowania się przez organ do oceny prawnej zawartej w powoływanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, ponieważ organ ponownie popełnił ten sam błąd, który został już wytknięty przez sądy i którego miał uniknąć, kierując się tymi wytycznymi. W ocenie Sądu niezasadnie natomiast Spółka zarzuca organowi nieuwzględnienie wytycznych sądów w zakresie odnoszącym się do konieczności wzięcia pod uwagę stanowiska TK zawartego w wyroku z 13 września 2011 r. Organ wyraźnie nawiązał do tego stanowiska i ujął w treści interpretacji kluczowe wytyczne, w szczególności w odniesieniu do konieczności precyzyjnej kwalifikacji spornej instalacji z punktu widzenia elementów definicji obiektu budowalnego zawartej w art. 3 pkt 3 P.b., do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W kilku miejscach uzasadnienia interpretacji organ wyraźnie powołuje się na jeden z kluczowych elementów stanowiska TK: definiując pojęcie obiektu budowlanego, a także budowli dla celów opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości należy stosować wyłącznie przepisy rangi ustawowej zawarte w samej ustawie Prawo budowlane oraz załącznikach do tej ustawy (s. 8, 9, 15). Co więcej, organ zakwalifikował sporną linie produkcyjną do kategorii wolno stojących instalacji przemysłowej, mieszczącej się w katalogu tworzącym pojęcie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew argumentom skargi organ nie tylko powołał stanowisko TK, ale i zastosował się do niego. Kwestia prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej leży już w sferze zarzutów naruszenia prawa materialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Trzeba przyznać częściowo rację Spółce w zakresie, w jakim wskazuje na pewien błąd w argumentacji organu – na s. 9 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ zawarł passus: "Wyliczenie obiektów, które są budowlami, przedstawione w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma niewątpliwie charakter otwarty i przykładowy". Sformułowanie to powinno być traktowane jako wada uzasadnienia, gdyż może wprowadzać w błąd, czy organ rzeczywiście zastosował się do wskazówek zawartych w wyroku TK, tym niemniej jednak, jest to uchybienie w zakresie argumentacji, które nie miało wpływu na ocenę całości stanowiska organu. Z pozostałych wywodów uzasadnienia wynika bowiem, że organ uwzględnił dyrektywy interpretacyjne płynące z wyroku TK. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. mającym wyrażać się w ocenie Spółki w braku dokonania przez organ jednoznacznej, rzeczowej i precyzyjnej kwalifikacji linii produkcyjnych w zaskarżonej interpretacji. Wbrew argumentom Spółki organ jednoznacznie zakwalifikował sporną linię produkcyjną do kategorii wolno stojących instalacji przemysłowej, wymienianej w art. 3 pkt 3 P.b. Natomiast kwestia prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej leży już w sferze oceny trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, do których Sąd nie może się odnieść, z przyczyn, które będą wyjaśnione dalej. Zasadność nawet w części podniesionych w skardze zarzutów procesowych jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem. Nie można wydać prawidłowej interpretacji w oparciu o stan faktyczny przyjęty niezgodnie z opisem podawanym przez wnioskodawcę, przeczy to istocie interpretacji i stoi w oczywistej sprzeczności z treścią powoływanego wyżej art. 14c § 1 O.p. Uznanie przez sąd zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni nie tylko zbędnym, ale nawet niedopuszczalnym ocenę przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena tych zarzutów wiąże się już z oceną legalności meritum stanowiska organu, to zaś można oceniać tylko wówczas, gdy organ wziął pod uwagę właściwe fakty, bazując na wniosku i wyjaśnieniach wnioskodawcy, a nie na własnych ustaleniach i weryfikacji tych faktów. Jeżeli organ źle wskazał fakty stanowiące podstawę oceny, nie można oceniać, czy prawidłowo zastosował do ich oceny przepisy prawa materialnego. Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki i wydanie przez Prezydenta Miasta P. nowej interpretacji, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu, w szczególności w odniesieniu do stanu faktycznego przyjmowanego za podstawę oceny prawnej organu. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki w kwocie stawki obowiązującej w pozostałych sprawach (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Należy przy tym zastrzec, że obowiązujące przepisy pozwalają na przyznanie tytułem kosztów zwrotu wydatków wyłącznie jednego pełnomocnika profesjonalnego, dlatego ustalając wymiar należnego zwrotu kosztów postępowania, Sąd nie uwzględnił dodatkowej opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa substytucyjnego.