III SA/Po 868/17

Dnia 30 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Szymon Widłak (spr.) WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] 2017r. sygn. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 5 pkt. 39, art. 44 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (wersja przekształcona) (Dz.U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2017 r. poz.201), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (j.t.: Dz.U. z 2015. poz.858), art. 20 ust. 1 i ust. 3, art.67, art. 76 ust. 3, art. 78, art. 201 ust.1 lit. a, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze. zm.), na podstawie art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16.10.2014 r. (Dz.Urz.UE L Nr 312 z 31.10.2014 r.) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia 2658/87 uchylił decyzję organu I – szej instancji w punkcie 1 określając ponownie wysokość długu celnego, oraz uchylił tę decyzje w punkcie 4 i umorzył w tym zakresie postępowanie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że poprzez dokonanie wpisu do rejestru procedury uproszczonej nr [...] z dnia [...]2016r. towar określony jako "tunele foliowe namiotopodobne (niezłożone) o konstrukcji metalowej i powłoce z polietylenu" został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Następnie towar ten został ujęty w zgłoszeniach celnych uzupełniających o numerach odpowiednio [...]. Zgłoszenie celne zostało złożone przez Agencję celną [...], jako przedstawiciela bezpośredniego przedsiębiorstwa [...]. Zgłaszający zadeklarował dla towaru z ww. zgłoszeń kod TARIC 9406 00 38 00 ze stawką celną w wysokości 2,7 %. Zgłoszenie zostało przyjęte, a towar dopuszczono do obrotu na podstawie załączonych przez importera dokumentów wymaganych do objęcia wnioskowaną procedurą celną, zgodnie z art. 62 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na mocy art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę wyżej wymienionego zgłoszenia celnego pod kątem prawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów, deklarowanych do kodu CN 94060038 Wspólnej Taryfy Celnej. Decyzją nr [...] z dnia [...]2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., stwierdził między innymi, że importowany towar - tunele foliowe namiotopodobne (niezłożone) o konstrukcji metalowej i powłoce z polietylenu - winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3926 90 92 (kod TARIC 3926 90 92 90) obejmującego pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 6,5 %. Ponadto organ I instancji określił kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości [...] zł oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego pozostającej do pokrycia w tej samej wysokości. Poinformował również o należnych od tej kwoty odsetkach. Ponadto, organ I instancji wezwał K. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] do wpłaty niedoboru długu celnego oraz przedstawił sposób dokonanych zmian zapisów w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: art.78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez bezzasadne uznanie, że istnieją podstawy do dokonania weryfikacji zgłoszeń celnych; art.201 oraz art.220 ust.2 lit.b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez bezzasadne dokonanie zarejestrowania długu celnego ponad dokonane zgłoszenie celne; art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i samowolne stwierdzenie, który z elementów towaru ma zasadnicze znaczenie. Decyzją nr [...] z dnia [...]2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zapisów dokonanych w punkcie 1. i 4. sentencji zaskarżonej decyzji, jednocześnie orzekając co do istoty odnośnie do pkt 1. i umarzając postępowanie odnośnie do pkt 4. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. w kwestii zasadniczej, a mianowicie kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, uznając jako właściwy dla nich kod CN 3926 90 92. a nie 9406 00 38 jak tego chciał odwołujący i w konsekwencji co do powstałego niedoboru cła. Wyjaśnił również przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji w dwóch punktach. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono w niej: 1. naruszenie art.78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez bezzasadne uznanie, że istnieją podstawy do dokonania weryfikacji zgłoszeń celnych, 2. naruszenie art.201 oraz art.220 ust.2 lit.b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez bezzasadne dokonanie zarejestrowania długu celnego ponad dokonane zgłoszenie celne, 3. naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i samowolne stwierdzenie, który z elementów towaru ma zasadnicze znaczenie. W ocenie strony skarżącej zgodnie z notami wyjaśniającymi pozycja 9406 obejmuje budynki prefabrykowane, znane również jako “budynki wytwarzane metoda przemysłową", z dowolnych materiałów. Budynki te moga być przeznaczone do róznorodnego użytku, takiego jak m.in. cieplarnie. Skarżący wyrazil pogląd, że istnieje istotne podobieństwo tuneli foliowych, które były importowane przez skarżącego ze szklarniami i cieplarniami w szczególności w zakresie konstrukcji, wykonania i przeznaczenia. Zdaniem strony nie można przy ocenie importowanego produktu odwoływać się do definicji budynku, czy tez do reguł języka polskiego, skoro taryfa celna obowiązuje na terenie Unii Europejskiej, gdzie różnie definiowane są powyższe pojęcia. Ponadto zaprezentowana przez organ interpretacja pozostaje w sprzeczności z Decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), zgodnie z którą do kodu 9406 należy klasyfikować produkty zaimportowane przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymal stanowisko wyrażone w zaskarzonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznaczałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest kwestia klasyfikacji celnej importowanych z Chin tuneli foliowych namiotopodobnych (niezłożonych) o konstrukcji metalowej i powłoce z polietylenu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kwestii taryfikacji wskazanych produktów Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Stanowisko Sądu w rozpatrywanej sprawie uzasadniają wyniki oceny przeprowadzonego postępowania, którego celem było w pierwszej kolejności ustalenie, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy celne, a następnie czy do tak ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy oraz czy przepisy te prawidłowo zostały przez te organy zinterpretowane. W momencie składania zgłoszeń celnych [...], a więc w 2015 roku obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 312 z 31.10.2014 r.). Na podstawie art.2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87( Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako "TARIC", która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w wymienionym wyżej rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1101/2014, począwszy od reguły nr 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. W celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej - na podstawie art. 9 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich. Z kolei na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U.Nr 68, poz.622 z 2004r. ze zm.) - ogłoszone zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Jak wynika z wymienionych wyżej przepisów w nomenklaturze usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym, pogrupowano je w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów, dotyczą ich tak ściśle, jak to jest tylko możliwe. W wielu bowiem przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działów jest zbyt duża, aby można było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić w tytułach. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego wskazuje, że tytuły "mają znaczenie wyłącznie orientacyjne" a druga część tej reguły dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji (a) zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów i (b) przy zastosowaniu w razie potrzeby reguł 2, 3, 4 i 5, pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag. Nie ulega zatem w ocenie sądu watpliwości, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy. Pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego natomiast siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. W zgłoszeniach celnych dla ww. towaru zadeklarowano kod CN 9406 00 38 (kod TARIC 9406 00 38 00), obejmujący budynki prefabrykowane pozostałe. Organy celne za właściwy uznały kod CN 3926 90 92 obejmujący pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych. Według strony towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 9406 00 38 00 jako budynki prefabrykowane– pozostałe. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że mając na uwadze obiektywne cechy i właściwości zaimportowanego towaru oraz towarów objętych kodem 3926909290, pomiędzy tymi towarami istnieją zasadnicze różnice nie pozwalające na zastosowania żądanego przez stronę kodu . Przywoływany przez skarżącego kod 9406003800 znajduje się w dziale 94: Artykuły przemysłowe różne: meble, pościel, materace, poduszki i podobne wypchane artykuły wyposażeniowe, lampy oprawy oświetleniowe, podświetlone znaki, tablice i tabliczki oraz budynki prefabrykowane. Jak wspomniano wyżej zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. W uwagach do tego działu wskazano, że w pozycji 9406 wyrażenie "budynki prefabrykowane" oznacza budynki, które są wykończone w zakładzie produkcyjnym lub pakowane w elementy, zgłaszane razem do montażu na miejscu budowy, takie jak budynki mieszkalne lub produkcyjne, budynki biurowe, szkoły, sklepy, magazyny, hangary, garaże lub podobne budynki. Jak wynika z dalszych podpozycji tego działu aby towar sprowadzony przez skarżącego zaklasyfikować do tego właśnie kodu należało by uznać, że stanowi on "pozostały", niewymieniony wcześniej budynek prefabrykowany. Organ postąpił w sposób uprawniony powołując się na definicje językową pojęcia "budynek" i "szklarnia" w języku polskim. Działanie organu służyło próbie przypisania tego pojęcia – zawartego przecież w europejskim akcie prawnym – do towaru faktycznie sprowadzonego przez skarżącego, a nie stosowaniu reguł prawnych wynikających ze stosowania prawa polskiego. Próbie tej sporny towar nie sprostał. Warto zaznaczyć okoliczność, że także organy unijne przy określaniu prawidłowości klasyfikacji taryfowej zwracają uwagę na elementy charakterystyczne dla pojęcia "budynek" i cech jakie o tym stanowią. Tak przykładowo w Rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2016/614 z dnia 19 kwietnia 2016 r. dotyczącej klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE L z dnia 21 kwietnia 2016 r.) stwierdzono, że w przypadku artykułu - tzw. szklarni hobbistycznej, o wymiarach w przybliżeniu 140 cm × 140 cm × 200 cm, zawierającej ramę wykonaną ze stali, przykrytej ze wszystkich stron elastyczną folią z tworzywa sztucznego ze zwijanym otworem z przodu, przeznaczonej do długo- lub krótkotrwałego (np. na targowiskach) przechowywania roślin wyklucza się klasyfikację do pozycji 9406 jako "budynki prefabrykowane", ponieważ konstrukcja jest stosunkowo niestabilna, z elastycznymi ścianami. Także zdecydowana większość Wiążących Informacji Taryfowych na które powoływał się organ celny w zaskarżonej decyzji wydana przez polskie jak i organy celne innych unijnych państw w zbliżonych stanach faktycznych przy klasyfikacji wykluczają kod właściwy dla budynków prefabrykowanych (innych). Choć zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC decyzja zawarta w WIT stwarza określone uprawnienia dla podmiotu, który ją uzyskał, gdyż wiąże ona organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji, a stosuje się ją do towarów wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona, to śąd podziela wyrażone w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, że celem wiążącej informacji taryfowej jest również ujednolicanie klasyfikacji taryfowej określonego towaru. Tę funkcję wiążąca informacja taryfowa realizuje również w stosunku do podmiotów nie będących adresatami WIT i niewątpliwie stanowi cenny dowód przy ocenie konkretnego towaru. Z powyżej wskazanych względów nie jest możliwa klasyfikacja tuneli foliowych do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym tj. do kodu 9406. Natomiast w myśl Reguły 3 (b) interpretacji Nomenklatury Scalonej mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Sporny towar to rodzaj tunelu ogrodowego składającego się z metalowej konstrukcji - ocynkowanych rurek - oraz folii wzmocnionej wtopioną siatką. Organ słusznie uznał, że okoliczność, że tego typu obiekt stanowi w pewnym stopniu alternatywę dla szklarni nie przesądza o uznaniu go za budynek prefabrykowany. W rezultacie posiłkując się wskazaną wyżej regułą oceny prawidłowo uznał, że zasadniczy charakter produktowi nadaje rodzaj pokrycia, dla którego właściwy jest kod 3926909290. Przy wykazaniu, że prawidłowa jest klasyfikacja towaru przyjęta przez organ, niezasadne są zatem zawarte w skardze zarzuty zarówno w zakresie naruszeń prawa materialnego jak i postępowania. Należy podkreślić, że organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Sąd nie podziela stanowiska strony co do konieczności powołania biegłego. Spór w swojej istocie nie dotyczył tego, z czego składał się przedmiot oceny, jak też który z elementów towaru miał zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji taryfowej, lecz tego, czy towar zaimportowany stanowił budynki dla których właściwy jest kod 9406. Opinia biegłego – i to niezależnie od niekwestionowanych uprawnień organu celnego do ostatecznej klasyfikacji taryfowej – w niniejszej sprawie była zbędna. Zmiana klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi, spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i jest to kwota prawnie należna za towary objęte tym zgłoszeniem. Kwota prawnie należna jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, a w konsekwencji należy stwierdzić, że zaistniały przesłanki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art.201 oraz 220 WKC. Odnosząc się do powoływanej w skardze decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego z września 2005r. słusznie organ zauważył, że powyższa decyzja zawiera przypis, który w szczególny sposób określa, że każda część składowa klasyfikowana winna być według materiału składowego, co potwierdza prawidłowość stosowania przez organ reguły 3b ORINS. Ponadto podkreślić należy, że decyzja ta pochodzi z 2005r., tymczasem żaden z następnie wydanych aktów prawnych, w szczególności obowiązujący w czasie zgłoszenia celnego (2015r.), w tym Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej nie wskazują na prawidłowość przyjętej przez skarżącego klasyfikacji. Także wydane po 2005r. Wiążące Informacje Taryfowe zgodne są w większości z klasyfikacją stosowaną przez organ. W rezultacie sąd stwierdził, że klasyfikacja wskazana przez organy celne jest prawidłowa i została poprzedzona szczegółową analizą obiektywnych cech i właściwości tych towarów, jej wyniki zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji, a przedstawione w skardze zarzuty okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270 ), orzekł jak w sentencji.