I SA/Gd 1634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 13 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.R., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 2 sierpnia 2017r. w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 18 stycznia 2017 r. i ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją ostateczną z dnia 18 stycznia 2017 r. Burmistrz B. ustalił A.R. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok w wysokości 14.345 zł. Decyzja wydana została na podstawie złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano przedmioty do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przy ul. [...] i [...], budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przy ul. [...], budowle przy ul. [...]. Wnioskiem z dnia 27 lipca 2017 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego o zwolnienie z podatku od nieruchomości budynku mieszkano-usługowego położnego w B. przy ul. [...] z uwagi na fakt, że budynek został oddany do użytku w styczniu 2017 r. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 stycznia 2017 roku, a następnie decyzją z dnia 2 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p., uchylił w całości decyzję z dnia 18 stycznia 2017 roku oraz ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok w kwocie 22.130 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi w momencie wydawania decyzji, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wyjaśnił w oparciu o treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Z materiału dowodowego wynika, że budowa budynku mieszkalno-usługowego w B. przy ul. [...] zakończona została w 2016 roku, a nie w 2017, jak twierdzi strona. W dniu 4 listopada 2016 roku Starosta [...] zawiadomił o inwentaryzacji powykonawczej budynku położonego w B. przy ul. [...] na działce gruntu nr [...]. Z opisu wynikało, że status tego budynku określony został jako wybudowany. Ponadto dokonano przekwalifikowania gruntu z oznaczonego symbolem Bp na B. Komendant Powiatowy Państwowej Straży Pożarnej w B. w dniu 30 listopada 2016 roku stwierdził, iż nie wnosi sprzeciwu ani uwag w sprawie uzyskania pozwolenia na użytkowanie tego budynku. Zapis w dzienniku budowy z dnia 2 stycznia 2017 roku o wykonaniu zaleceń Państwowej Straży Pożarnej jest sprzeczny z tym stanowiskiem Komendanta. Po dniu 30 listopada 2016 roku podatnik nie wykonywał żadnych prac budowlanych zalecanych przez Komendanta Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w B.. W ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy powstał więc od dnia 1 stycznia 2017 roku. Organ ten wskazał również, że ustalił powierzchnię użytkową do opodatkowania przedmiotowego budynku na podstawie danych uzyskanych od Starosty [...]. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik wskazał, że decyzja organu podatkowego nie uwzględnia przysługującej mu ulgi podatkowej związanej z ukończeniem inwestycji w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej w B. [...] z dnia 29 stycznia 2014 roku w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Opisując przebieg postępowania podniósł, że już w dniu 8 lutego 2017 roku złożył wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości, protokół obowiązkowej kontroli zakończonej budowy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 12 stycznia 2017 roku oraz pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego z dnia 13 stycznia 2017 roku. W jego ocenie skoro budowa została zakończona w 2017 roku, obowiązek podatkowy powstanie w 2018 rok. Budynek ten nie był także przez niego wynajmowany w 2016 roku. Pierwsze pomieszczenia zaczął wynajmować po złożeniu wniosku o wpis do CEIDIG (w dniu 28 czerwca 2017 roku). Odnosząc się do treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji podatnik podniósł, że inwentaryzacja powykonawcza i status budynku jako "wybudowany" nie świadczą o zakończeniu prac budowlanych a jedynie nanoszą budynek oraz przyłącza wodno-kanalizacyjne na mapy, które są potrzebne aby zacząć kompletowanie dokumentów potrzebnych do dokonania odbiorów. Wskazał również, że kierownik budowy wpisał do dziennika budowy w dniu 12 września 2016 roku, że roboty II etapu zostały zakończone, z tego względu iż nie miał wiedzy, że projekt budowlany przeciwpożarowy jest błędny. Po rozpoczęciu ponownych prac, dokonał wpisu, iż wykonuje się zalecenia przeciwpożarowe. Podatnik oświadczył również, że kierownik budowy i projektant odmówili dokonania wpisu o zakończeniu prac budowlanych w dzienniku budowy po wykonaniu głównych zaleceń przeciwpożarowych, do czasu usunięcia wykrytych niezgodności. Dopiero w dniu 2 stycznia 2017 roku panowie zaakceptowali usunięte niezgodności. Wówczas dopiero budynek był zgodny z projektem i kompletny. W ocenie podatnika organ podatkowy nie wyjaśnił w należytym stopniu okoliczności istotnych dla wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy. Nie dotarł do ksiąg wieczystych wzniesionych budynków ani też do ewidencji nieruchomości Starosty [...]. Naruszył więc podstawowe zasady kodeksu postępowania administracyjnego Decyzją z dnia 13 września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy, nie znajdując podstaw do jej zmiany lub uchylenia. SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że faktycznym zakończeniem budowy jest spełnienie warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 65 ustawy Prawo budowalne. Z materiału dowodowego – tj. m.in. informacji z ewidencji gruntów i budynków, zapisów w dzienniku budowy i stanowiska Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w B. z dnia 30 listopada 2016 roku wynika, że już w dacie 30 listopada 2016 roku zostały wykonane wszystkie zalecenia w zakresie ochrony przeciwpożarowej w przedmiotowym budynku. A zatem zarówno powoływany przez podatnika wpis w dzienniku budowy z dnia 2 stycznia 2017 roku, jak i przedłożone przez niego oświadczenia z dnia 27 lipca 2017 roku nie przekonują o pracach trwających w grudniu 2016 roku, skoro po dniu 12 września 2016 roku wykonywane były jedynie prace związane z ochroną przeciwpożarową. Podatnik nie wykazał, by wykonywane były jakiekolwiek prace w budynku w okresie od dnia 30 listopada 2016 roku do dnia 2 stycznia 2017 roku. Stąd też w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż do zakończenia budowy budynku mieszkalno-usługowego położonego w B. przy ul. [...] doszło w 2016 roku. Tym samym została spełniona przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy. Także ten przepis organ pierwszej instancji zastosował prawidłowo, uchylając w całości decyzję z dnia 18 stycznia 2017 roku w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok i ustalając wysokość tego zobowiązania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie nieprawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego i uznanie, że wykonanie dodatkowych prac, mających na celu usunięcie niezgodności w zakresie wykonania budynku niezgodnie z projektem budowlanym przeciwpożarowym, nie świadczy o tym, że budowa nie została jeszcze zakończona, gdyż prace te zakończyły się dopiero w styczniu 2017 roku; art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, pominięcie i brak ustosunkowania się do wniosków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędnym przyjęciem momentu zakończenia budowy i w konsekwencji obciążenie strony podatkiem od nieruchomości o rok wcześniej, niż powinno to mieć miejsce. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy winien powstać od 1 stycznia 2017 r., tj. od roku następującego po roku, w którym ukończono budowę budynku. Prawidłowa bowiem interpretacja pojęcia momentu "zakończenia budowy" zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, powinna zostać oderwana od nomenklatury zawartej w przepisach ustawy prawo budowlane. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla interpretowania pojęć niezdefiniowanych w stosowanej ustawie w oparciu o analizę przepisów innej ustawy, w której dane pojęcie, również nie zostało zdefiniowane. W ocenie strony "zakończenie budowy" to pewien stan faktyczny. Decydujące jest faktyczne zakończenie prac związanych z budową budynku. Nie jest ono uzależnione od dopełnienia formalnych obowiązków przewidzianych w przepisach prawa budowlanego. Wyjaśniono w związku z tym, że jesienią 2016 r. inwestor zakończył główne roboty budowlane II etapu, pozwoliło to na złożenie wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku, co nie było i nie jest równoznaczne z faktycznym zakończeniem budowy, o czym świadczą dodatkowe prace wykonywane w późniejszym okresie mające na celu usunięcie niezgodności budynku z projektem budowlanym przeciwpożarowym. Prace budowlane zakończyły się w 2017 roku, co potwierdza wpis w dzienniku budowy. Prace te dotyczyły dostosowania budynku do wymogów przeciwpożarowych nakazanych przez Straż Pożarną oraz poprawek, które należało wykonać przed złożeniem dokumentacji w nadzorze budowlanym, aby budynek był zgodny z projektem budowlanym. Kompletna dokumentacja została złożona przez skarżącego 15 stycznia 2017 roku. Skarżący wyjaśnił również, że wpis kierownika budowy z 2016 roku o zakończeniu prac wynikał z niewiedzy kierownika, że budynek posiadał źle usytuowane ścianki działowe oraz wadliwy projekt przeciwpożarowy. Skarżący w rzeczywistości rozpoczął użytkowanie budynku w maju 2017 roku, po wykończeniu lokali oraz znalezieniu najemców. Najbardziej istotnym dokumentem, z punktu widzenia możliwości udokumentowania zakończenia procesu budowy, jest dziennik budowy. W niniejszej sprawie, niewątpliwie ostatni wpis w dzienniku budowy jest datowany na dzień 2 stycznia 2017 roku, kiedy to odbyły się ostatnie prace na nieruchomości. Do tego czasu budowa nie została jeszcze zakończona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej u.p.o.l., jest nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z porównania stanowisk stron co do interpretacji pojęcia "zakończenia budowy" wynika, że w istocie nie są one sporne. Zarówno organ jak i strona przyjmują, że "zakończenie budowy" to określony stan faktyczny. Decydujące znaczenie ma zakończenie prac związanych z budową budynku, które nie jest uzależnione od dopełnienia formalnych obowiązków przewidzianych w przepisach prawa budowlanego. W wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia, skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki. Pojęcie zakończenia budowy należałoby utożsamiać z zaistnieniem stanu faktycznego umożliwiającego złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy (w rozumieniu art. 57 Prawa budowlanego), jednak spełnienie tego wymogu należałoby zawęzić ściśle do samego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie rozumienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zapobiegałoby powstawaniu paradoksalnych rozstrzygnięć, które umożliwiałyby nieopodatkowywanie danego obiektu tylko i wyłącznie z uwagi na przykład na brak uporządkowania terenu budowy (por. Jarosz Aleksander, Wąsikiewicz Łukasz, Moment powstania i ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, PP 2010/6/22-30). Tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Dziennik budowy jest więc podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych – odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych. Skarżący twierdzi bowiem, że w styczniu 2017 r. toczyły się jeszcze prace w zakresie dostosowania budynku do wymogów przeciwpożarowych nakazanych przez Straż Pożarną oraz poprawek, które należało wykonać przed złożeniem dokumentacji w nadzorze budowlanym, organ natomiast twierdzi, że materiał dowodowy nie potwierdza wykonywania tego rodzaju prac w 2017r. Dokonana przez organ ocena dowodów nie nosi cech dowolności, brak jest zatem podstaw do jej podważenia. W rozpatrywanej sprawie z dziennika budowy wynika, iż już w dniu 12 września 2016 roku roboty II etapu zostały zakończone a część budynku nadaje się do użytkowania. Wpis z dnia 21 października 2016 roku zaświadcza, iż wykonywane były "zalecenia Państwowej Straży Pożarnej celem dostosowania budynku usługowo-mieszkalnego II etap do wymogów obowiązujących przepisów z zastosowaniem stref ogniowych". Kolejny wpis dokonany został dopiero w dniu 2 stycznia 2017 r. o treści "zakończono zalecenia Straży Pożarnej. Budynek II etapu w części nadaje się do użytkowania". W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonywania w styczniu 2017 r. prac związanych z ochroną przeciwpożarową. Przeczy temu dowód w postaci stanowiska Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w B. z dnia 30 listopada 2016 roku w zakresie ochrony przeciwpożarowej w sprawie zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym, z którego wynika, iż nie wnosi on sprzeciwu ani uwag w sprawie uzyskania pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku mieszkalno-usługowego (II etapu inwestycji) zawierającego dwie strefy pożarowe na działce nr [...], [...],[...] przy ul. [...] i [...] w B.. Z dokumentu tego wynika, że komendantowi przesłano już w dniu 25 listopada 2016 roku informację dotyczącą wykonania zabezpieczeń dotyczących pasa międzykondygnacyjnego oraz przepustu instalacyjnego na granicy strefy pożarowej. W tych okolicznościach prawidłowo organ uznał, że wpis w dzienniku budowy z dnia 2 stycznia 2017 r., jest niezgodny z pozostałym materiałem dowodowym i jako taki nie potwierdza faktu wykonywania zleconych przez Straż Pożarną prac w styczniu 2017 r. Skarżący nie wykazał też faktu wykonywania jakichkolwiek innych prac w styczniu 2017 r. Przedłożył dwa oświadczenia z dnia 27 lipca 2017 roku: J.F. i P.K., z których wynika, że w dniu 2 stycznia 2017 r. miały zostać dokonane drobne poprawki, po wykonaniu których został dokonany wpis do dziennika budowy o zakończeniu wykonywania zaleceń straży pożarnej i nadawaniu się budynku do użytkowania. Jak jednak wyżej wskazano, z treści dziennika budowy i stanowiska Komendanta Straży Pożarnej w zakresie ochrony przeciwpożarowej w sprawie zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym wynika, że prace związane z ochroną przeciwpożarową zostały zakończone do dnia 30 listopada 2016 r. Skarżący nie wykazał też, aby w budynku w okresie od 30 listopada 2016 r. do 2 stycznia 2017 r. wykonywane były jakiekolwiek inne prace. Słusznie podnosi skarżący, że złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy, podobnie jak uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nie jest konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. W okolicznościach niniejszej sprawy materiał dowodowy wskazuje, że warunki takie spełnione zostały na dzień 30 listopada 2016 r., brak jest bowiem wiarygodnych dowodów na to, aby po tej dacie w budynku wykonywane były istotne prace budowlane. Ewentualne poprawki czy prace wykończeniowe pozostają bez wpływu na opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25.04.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 141/17). Za nieuzasadniony należy uznać zarzut niewypełnienia obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Ujawnienie, że w dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ostatecznej, na opodatkowanej nieruchomości istniał budynek, którego podatnik nie zgłosił do opodatkowania, stanowiło podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Prawidłowo organ zastosował art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylając decyzję z dnia 18 stycznia 2017 r. w całości i ustalając prawidłowy wymiar podatku od nieruchomości uwzględniający powierzchnię budynku. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.