III SA/Gl 1110/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.R. (R.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. R. , prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" , utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] którą zmienił, w trybie art. 253 § 1 O.p., wydaną przez siebie decyzję ostateczną z dnia 15 października 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w wysokości [..] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - w ten sposób, że uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu, w stosunku do A. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" , postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. W toku postępowania organ stwierdził, że w stanie prawnym odnoszącym się do badanego okresu część z przedłożonych przez stronę oświadczeń nabywców oleju opałowego nie wypełnia wymogów uprawniających podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za 1.000 litrów i w związku z tym stawka podatku którą powinien stosować wynika z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i wynosi 1.822 zł za 1.000 litrów. Uwzględniając powyższe, w toku tego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w K. obliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i stwierdził, że zachodzą przesłanki określone w art. 33 O.p. wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy, że w/w zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Znalazło to wyraz w decyzji organu z dnia 30 lipca 2014 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w podanych wyżej kwotach oraz dokonującej zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek wniesionego odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją ostateczną z dnia 15 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz co do wystąpienia przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej zmienił, w trybie art. 253 § 1 O.p., wydaną przez siebie w/w decyzję z dnia [...] r. w sprawie określenia przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ten sposób, że uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ ten wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2015 r. została znowelizowana ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym m.in. w odniesieniu do oświadczeń składanych przez nabywców wyrobów przeznaczonych do celów opałowych oraz miesięcznych zestawień tych oświadczeń, a także w odniesieniu do katalogu warunków, których niespełnienie skutkuje zastosowaniem podstawowej stawki podatku określonej w art 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględnienie zmian stanu prawnego, liberalizujących dotychczasowe wymogi co do niektórych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, mających zastosowanie do spraw wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, spowoduje, że w przedmiotowej sprawie wystąpi duże prawdopodobieństwo znacznego zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego za badany okres. Jak wskazał organ podatkowy, w dotychczasowym stanie sprawy wadliwość oświadczeń za okres od lipca do grudnia 2010 r. skutkowała pozbawieniem prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i określeniem zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości ogółem [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, podczas gdy po uwzględnieniu zmian przepisów prawa kwota tego zobowiązania ogółem (za poszczególne miesiące łącznie) może wynieść co najwyżej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Mając na uwadze, że za 2013 r. podatnik osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a nadto dochód z emerytury - renty w wysokości [...] zł oraz dochód ze stosunku pracy wysokości [...] zł – organ stwierdził, że nie występują przesłanki, o których mowa w art. 33 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zastanie wykonane. W tej sytuacji organ wydał decyzję z dnia 6 lutego 2015 r., którą zmienił, w trybie art. 253 § 1 O.p., wydaną przez siebie decyzję ostateczną z dnia [...]r. w ten sposób, że uchylił decyzję organu I instancji w sprawie określenia przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł oraz zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie. Wyjaśnił przy tym, że za takim rozstrzygnięciem sprawy przemawia ważny interes podatnika. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, że sporna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na fakt, że przywołany przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie może mieć zastosowania w sprawie. Zgodnie z jego treścią decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Decydującą cechą decyzji, o której mowa w art. 253 Ordynacji podatkowej, jest więc brak nabycia przez stronę jakichkolwiek praw, podczas gdy zaskarżona decyzja nakładała na stronę określone obowiązki. Pod pojęciem nienabycia prawa należy bowiem rozumieć brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego. Decyzją na podstawie której strona nie nabywa prawa, nie jest decyzja konstytuująca lub stwierdzająca obowiązek strony. Decyzja taka bowiem wskazuje rodzaj, zakres, charakter, wymiar obowiązku strony, a przez to wynika z niej ustalenie obszaru, poza którym obowiązek nie występuje, nie ciąży na stronie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy w/w własną decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z zabezpieczenia, jakie jest przedmiotem postępowania, z pewnością wynikają dla strony obowiązki, ale też wbrew wywodom zawartym w odwołaniu nie są one określone w sposób trwały i niezmienny. Obowiązki te nie są bowiem: 1) określone lub ustalone, a co najwyżej przybliżone, a zatem nie wynika z nich zakres obowiązku w podatku akcyzowym, jaki podatnik będzie musiał ewentualnie wykonać; 2) nie wynikają z nich dla podatnika żadne ostateczne prawa, a jedynie określone w sposób przybliżony i tymczasowy obowiązki związane z niemożliwością dysponowania swoim majątkiem. Dopiero decyzja w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego posiada takie cechy; nie ma ich natomiast decyzja o zabezpieczeniu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, iż na podstawie decyzji o zabezpieczeniu strona nabyła jakiekolwiek prawo, gdyż nie jest to decyzja ustanawiająca zabezpieczenie, a jedynie na jej podstawie stronie, która nie zna jeszcze ostatecznej wielkości wymiaru podatku akcyzowego jaki ewentualnie zostanie wymierzony, ograniczone zostało w pewnym zakresie prawo dysponowania własnym majątkiem. Rozstrzygnięcie takie niewątpliwie wpływa na "sferę prawną" strony, ale nie jest to tożsame z przyznaniem jakichkolwiek uprawnień - przeciwnie ogranicza prawa majątkowe strony, jednak czyni to w sposób nieskonkretyzowany, niedefinitywny i niepewny - a to nie spełnia przesłanki "nabycia prawa". Rozważając w dalszej kolejności podstawę uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, tj. przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika organ wskazał, że mają one cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy, sytuacji w jakiej podejmowana jest decyzja. Przesłanka interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Z kolei ważny interes podatnika to alternatywna przesłanka wyszczególniona w art. 253 § 1 O.p., której zastosowanie nie jest uzależnione od wniosku bądź zgody strony, przy czym wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że wystarczy wystąpienie choćby jednej z przedmiotowych przesłanek, aby decyzja ostateczna podlegała uchyleniu w trybie art. 253 § 1 O.p.. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Przechodząc do przesłanek merytorycznych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), która wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym polegające m.in. na zmianie katalogu warunków których niespełnienie warunkuje zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższa zmiana prawa powoduje, że w realiach przedmiotowej sprawy przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł (ogółem za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.) i w zestawieniu z wykazanymi przez podatnika dochodami ([...] zł) nie uzasadnia zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. W tych okolicznościach zmiana decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego polegająca na uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w tej sprawie – była w pełni uzasadniona. Przemawia bowiem za tym ważny interes podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod w/w normę prawną w sytuacji, gdy strona nabyła określone prawo na podstawie decyzji; 2. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych norm, polegające na niepodjęciu działań w celu załatwienia sprawy zgodnie z prawem i zastosowanie błędnej wykładni stosowanych przepisów w wyniku czego za podstawę decyzji przyjęto wadliwą podstawę prawną; 3. art. 121 § 1 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się organu do stanowiska skarżącego oraz nienależyte uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez co naruszono zasadę zaufania podatnika do organu. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik wskazał, że warunkiem zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowe jest brak nabycia jakichkolwiek praw na mocy decyzji która ulega zmianie. Tymczasem na podstawie decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania strona nabyła określone prawa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do podobnej regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego argumentował, że o fakcie nabycia prawa przesądza już samo nałożenie na stronę określonych obowiązków, gdyż wówczas pewne osoby nabywają prawo do wykonania tylko obowiązków wskazanych w decyzji, a nie innych. Również w odniesieniu do art. 253 § 1 O.p. nabycie prawa polega na nabyciu w sposób wiążący rodzaju i zakresu obowiązków jakie strona będzie wykonywać, co potwierdzają przytoczone w skardze poglądy doktryny oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego prawa tworzą decyzje stanowiące wprost o obowiązkach, bo wskazują one na rodzaj i charakter obowiązku, jego zakres i wymiar; podobnie będzie z nakazami lub zakazami stanowiącymi treść decyzji. Prawem nabytym będzie nie tylko uprawnienie, lecz również granice obowiązku. W rezultacie takiego rozszerzenia podstaw do uzyskania praw nabytych z decyzji, tylko decyzje odmowne dla stron są tymi, z których nie nabywają one żadnych praw. Biorąc powyższe za podstawę pełnomocnik wskazał na konkretne uprawnienia jakie są związane z decyzją określającą przybliżoną kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, a mianowicie kwota określona w sposób przybliżony w decyzji jest uprawnieniem strony do oczekiwania na określenie przewidywanej zaległości w sposób adekwatny. Ponadto wszędzie tam, gdzie organ dysponuje uznaniem administracyjnym, obowiązek hipotetycznie może zostać określony w większym wymiarze. Zatem prawem strony jest niewymierzenie obowiązku w maksymalnej możliwej wysokości, jak również wyznaczenie obowiązku w określonych granicach. Innym prawem jest sama niestałość i zmienność decyzji. Strona ma niejako zapewnienie, iż przybliżona wysokość zaległości określona w decyzji zabezpieczającej nie jest określona kategorycznie i ostatecznie. Już sam zwrot "przybliżona" nasuwa takie konstatacje. Pełnomocnik zakwestionował także stanowisko co do istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika wskazując, że argumenty organu w tym zakresie są nieadekwatne do etapu postępowania ze względu na fakt, iż od decyzji organu I instancji zostało wniesione odwołanie i to podczas jego rozpatrzenia interes podatnika winien zostać zbadany. Ważny interes podatnika nie sprowadza się bowiem jedynie do korzystności lub nie, uchylenia jednostkowej decyzji ale składa się na niego całokształt sytuacji prawno - faktycznej podatnika. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest analizy tych aspektów, a argumentacja organu odwoławczego sprowadza się jedynie do powtórzenia wywodów organu I instancji. Ponieważ to organ wszczął postępowanie z urzędu, nie można w tym przypadku mówić o subiektywnym dążeniu strony do zmiany decyzji, co więcej, strona niejako zanegowała istnienie własnego interesu w zmianie decyzji poprzez wniesienie odwołania. W takiej sytuacji wniesienie odwołania oznacza, że sam podatnik takiego interesu nie dostrzega, co jest potwierdzeniem bezpodstawnego działania organu. Pełnomocnik podniósł dalej, że organ dokonując błędnej wykładni art. 253 § 1 O.p. naruszył nadrzędną dyrektywę działania organu zgodnie z prawem, gdyż stan faktyczny sprawy nie nadaje się do prawidłowej subsumcji pod normę tego przepisu. Tym samym organ dopuścił się naruszenia zasady wnikliwego działania w celu załatwienia sprawy. Dodatkowo nie odnosząc się do argumentów strony organ naruszył zasadę zaufania do praworządnego działania organów podatkowych. Potwierdzeniem tego jest także błędne przytoczenie powołanych w decyzji przepisów, tj. zamiast treści art. 253 O.p. organ zacytował brzmienie art. 253a tej ustawy; stanowi to o niedbalstwie w konstruowaniu decyzji i stanowi ryzyko wprowadzenia podatnika w błąd. W efekcie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 29 września 2015 r., na pytanie Sądu, pełnomocnik oświadczył, że organ podatkowy wydał już decyzje w sprawach wymiaru podatku akcyzowego za miesiące październik, listopad, grudzień 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził brak naruszenia prawa uzasadniającego konieczność jej uchylenia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym, który nie jest w sprawie sporny, organy prawidłowo zastosowały przepis art. 253 § 1 O.p., a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy i w jakim stopniu naruszyły zasady ogólne postępowania, w tym w szczególności przepisy art. 120 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z 210 § 4 tej ustawy. Stosownie do art. 253 § 1 i § 4 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W takim przypadku właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji. W myśl art. 253b O.p. przepisów tych nie stosuje się do decyzji: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku. Wynikający z art. 253 O.p. tryb weryfikacji decyzji wymaga aby w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p., a następnie, czy na jej podstawie strona nie nabyła prawa. W dalszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy decyzją której wzruszenie dotyczy nie jest jedną z decyzji wykluczonych z możliwości uchylenia lub zmiany w tym trybie ze względu na przedmiot. Następnie konieczne jest zbadanie czy za zmianą lub uchyleniem takiej decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zgodzić należy się z poglądem, że z uwagi na wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności, badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu decyzji ostatecznej (zob.: B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2009, s.870). Innymi słowy tryb ten pozwala zmienić lub uchylić decyzje ostateczne, zarówno niewadliwe jak i wadliwe, jednakże w tym drugim wypadku celem weryfikacji nie jest usunięcie wadliwości decyzji, lecz jej weryfikacja z punktu widzenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że zaskarżona decyzja wydana została w efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego i jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. Sporna jest natomiast kwestia, czy na podstawie decyzji tzw. zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 O.p. strona nabyła prawo, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, czy nie nabyła prawa, jak przyjęły organy. W tym sporze rację należy przyznać organom. Zdaniem Sądu decyzja ostateczna, na mocy, której strona nie nabyła prawa, to rozstrzygnięcie bez określonych uprawnień dla strony. Nie budzi wątpliwości, że zalicza się do nich wszystkie tzw. decyzje odmowne, na co pełnomocnik słusznie zwracał uwagę w toku postępowania administracyjnego (np. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, czy o odmowie stwierdzenia nadpłaty). Pojęcie "nienabycia prawa" należy jednak postrzegać szerzej, włączając w jego zakres brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego (określenie to nie odnosi się do prawa procesowego). W tym zakresie, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, problematyka ta sprowadza się do wymiaru zobowiązań, przy czym obejmuje nie tylko zagadnienia ustalenia (określenia) powinności zapłaty podatku, lecz także tworzenia innych uprawnień i obowiązków o charakterze materialnoprawnym, stanowiących konkretyzację obowiązku podatkowego. To kryterium pozwala wyróżnić decyzje ustanawiające powinność zapłaty zobowiązania oraz decyzje w sprawie uznania roszczeń podatnika. Do żadnej z tych kategorii nie można jednak zaliczyć decyzji w sprawie określenia przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja w sprawie zabezpieczenia nie rodzi bowiem bezpośrednich i definitywnych uprawnień bądź obowiązków, które strona mogłaby nabyć. Stanowi ona jedynie podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a sama ma charakter tymczasowy i funkcjonuje w obrocie prawnym jedynie do momentu, kiedy źródłem praw i obowiązków stanie się decyzja wydana w postępowaniu głównym. Wówczas decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Taki tymczasowy charakter decyzji zabezpieczającej potwierdza uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (opubl.: ONSAiWSA 2012/1). W odniesieniu do wykładni art. 253 O.p. nie można nie zauważyć, że pojęcie nabycia i nienabycia prawa powinno być rozpatrywane nie tylko poprzez analizę językową, ale także w kontekście celu jakiemu służy ten przepis. Należy mianowicie dostrzec, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy uchylenie lub zmiana decyzji nie są możliwe w drodze wznowienia postępowania ani stwierdzenia nieważności decyzji, ale pomimo tego decyzja wymaga uchylenia lub zmiany. To właśnie ze względu na zapewnienie podatnikowi zróżnicowanej i szczególnej ochrony pojęcie nabycia prawa należy odnosić do konkretnej sytuacji jaka istniała przed wydaniem decyzji i jaka mogła być, a nie została w tej decyzji zrealizowana. Punktem odniesienia dla tej kwalifikacji powinny być przepisy obowiązującego prawa i kompetencje w zakresie jego stosowania istniejące przed wydaniem decyzji, ale w powiązaniu z zaistniałą nową możliwością zrealizowania przepisów na korzyść podatnika. Przepis art. 253 O.p. należy bowiem postrzegać jako instytucję działającą zawsze na korzyść podatnika (zob.: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2006, s. 998). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, dochodzi – wbrew zarzutom skargi - do urzeczywistnienia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. wskutek podjęcia niezbędnych działań dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) w związku z wejściem w życie zmiany prawa korzystniejszego dla strony (art.120 O.p.). Dalej zgodzić się trzeba z organem, że zmieniona decyzja nie została wyszczególniona w art. 253b O.p. zawierającym katalog decyzji wykluczonych z możliwości uchylenia lub zmiany w trybie art. 253 O.p. ze względu na przedmiot. Organ rozważył także czy za zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Użyte w art. 253 § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, odwołującymi się do wartości wyrażonych nie tylko w przepisach obowiązującego prawa, ale także poza nimi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że – wbrew argumentom skargi - mają one charakter obiektywny. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem subiektywne przekonanie podatnika o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika, w tym zachowanie lub zabezpieczenie źródła jego przychodów. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Rozważając interes publiczny w przypadku decyzji podatkowych na względzie mieć trzeba i to, że jedną z zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji), która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego (m.in. przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie). Jest to jedna z zasad wyznaczających granice ingerencji państwa w prawa i wolności obywatelskie, a więc mająca charakter gwarancyjny (nastawiony na ochronę praw jednostki). Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, zastrzegając przy tym odmienny charakter decyzji wymiarowej i zabezpieczającej, że decyzje w sprawie zabezpieczenia, mimo że określają przyszłe zobowiązanie jedynie w sposób przybliżony, to jednak zwykle kwotowo zobowiązanie to jest zbliżone do tego, jakie zawiera decyzja wydana w postępowaniu głównym. W interesie publicznym leży więc ścisłe przestrzeganie w/w zasady konstytucyjnej także w postępowaniu zabezpieczającym, gdyż przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika ewentualnych uchybień rozstrzygnięć podatkowych, w tym zwłaszcza w sytuacji, gdy ze względu na zmianę prawa mogą one zostać wyeliminowane. Podkreślić trzeba, że powyższe pojęcia mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14, CBOSA). W tym stanie rzeczy, skoro w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), która wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i uwzględnienie tych zmian pozwoli podatnikowi na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do części transakcji kwestionowanych dotychczas przez organ w postępowaniu, to uwzględnienie przez organ tychże zmian prawa i uchylenie decyzji w sprawie określenia przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, polegająca na uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w tej sprawie – świadczy o istnieniu i uwzględnieniu przez organ przesłanki ważnego interesu podatnika. Interes ten nie sprzeciwia się przy tym interesowi publicznemu, którego rozumienie organ przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z innymi motywami rozstrzygnięcia. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Końcowo zauważyć trzeba, że – jak oświadczył pełnomocnik na rozprawie – organ podatkowy wydał już decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres objęty zaskarżoną decyzją, a zatem decyzja w sprawie zabezpieczenia wygasła. W tej sytuacji, niezależnie od argumentów już wyżej przedstawionych które zadecydowały o rozstrzygnięciu sprawy, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Regulacja art. 134 § 2 p.p.s.a. oznacza, iż niezależnie od zarzutów skargi ocenie sądu poddana jest cała sprawa administracyjna, zarówno w zakresie postępowania poprzedzającego jej wydanie, jak i zastosowania prawa materialnego, z obowiązkiem przestrzegania zakazu zmiany zaskarżonego aktu na niekorzyść strony skarżącej. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej jest każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi. W ocenie Sądu także to przemawia za nieuwzględnieniem skargi. Nie zmienia tego stanowiska słuszny zarzut pełnomocnika dotyczący błędnego w części przytoczenia treści art. 253 O.p. szczególnie, że dokonana przez wykładnia tego przepisu okazała się prawidłowa. Co więcej, pomimo nieprecyzyjnego zacytowania przepisu organ dokonując jego wykładni wskazał, że ważny interes podatnika to przesłanka wyszczególniona w art. 253 § 1 O.p., której zastosowanie nie jest uzależnione od wniosku bądź zgody strony. Uchybienie to miało zatem charakter nieistotny. Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalono.