II FSK 1567/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 943/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13 331 (słownie: trzynaście tysięcy trzysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 943/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 2 października 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - zwanej dalej "p.p.s.a.") decyzji SKO z dnia 2 października 2017 r. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. utrzymanej nią w mocy decyzji Wójta Gminy P. z dnia 17 maja 2017 r. lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia na ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961), mimo że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 - zwana dalej "u.p.o.l.") nie odsyła do tej ustawy ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; - dopuszczenie się błędu co do przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - zwanej dalej "P.b."), poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych; - naruszenie art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez: a) wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej; b) przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w ustawie - Prawo budowlane, z których jednak nie wynika wprost, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą; - wykładnię prawa, która narusza art. 32 Konstytucji RP, statuujący konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; - wykładnię prawa, która narusza zasady wyrażone w art. art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 oraz art. 84 Konstytucji RP; - wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"), poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana; - naruszenie wywodzonej z TFUE zasady pewności prawa oraz wynikającej z niej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań; - rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, że wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. naruszenie art. 2a O.p.; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach będącej ustawą niepodatkową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Spółka w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów formalnych wynikających z cytowanego przepisu. Wskazując na funkcje, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że ma ono nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, bądź prawo to narusza, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Olsztynie nie wykonał obowiązku wynikającego z ww. przepisu w sposób należyty, gdyż w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana (pkt 8 skargi). Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (publ. CBOSA) wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Należy jednakże podkreślić, że w wyroku tym rozstrzygano skargę na interpretację indywidualną nie zaś na decyzję - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w ww. wyroku kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, z uwzględnieniem granic sprawy zakreślonych wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji oraz zarzutów sformułowanych w podstawach skargi kasacyjnej. Jak wskazał Sąd kasacyjny, "W uzasadnieniu skargi wywiedzionej od wydanej interpretacji indywidualnej (tak samo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) podnoszona była również kwestia zgodności stanowiska organu interpretacyjnego z treścią art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (bez sprecyzowania o jako jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi), w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. Wątek ten został rozwinięty w piśmie procesowym Fundacji Praw Podatnika, w ocenie której, poprzez dokonane zmiany legislacyjne doszło do udzielenia selektywnej korzyści (pomocy publicznej) przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą innych źródeł niż energia wiatrowa (art. 107 ust. 1 TFUE), nie dochowując obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 TFUE). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie te wykraczają poza granice sprawy zakreślone wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Z jego treści nie wynika bowiem, by strona domagała się wykładni wymienionych przepisów TFUE." W niniejszej sprawie dotyczącej skargi na decyzję SKO taka sytuacja nie miała miejsca. Wobec powyższego rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie będzie odniesienie się do wskazanego zarzutu skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]