III SA/Gl 2011/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] wymierzającą przedsiębiorstwu "A" Sp. z o.o. w B. karę pieniężną w kwocie 12.000 zł. za urządzanie gier na automacie HOT SPOT nr [...] organowi pierwszej instancji. Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych ustalono, że w lokalu przy ul. [...] w J. , w którym działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadzi A.K., urządzane są gry na automatach. Oględzinom oraz kontroli poddano urządzenia o nazwie: 1. Hot Spot nr [...] 2. Casino Games nr [...] stwierdzając, że urządzenie wskazane w punkcie 1 było włączone i gotowe gry, natomiast urządzenie wskazane w punkcie 2 było wyłączone i znajdowała się na nim kartka z napisem "Awaria". Na urządzeniu Hot Spot kontrolujący przeprowadzili grę kontrolną o nazwie American Poker II stwierdzając, że rozpoczęcie gry następuje po zakredytowaniu urządzenia kwotą 5 zł; w zamian grający uzyskuje 50 punktów kredytowych. Grę rozpoczęto przy stanie licznika 50 pkt i stawce 10 pkt. Po naciśnięciu przycisku karty odwróciły się, a z licznika odjęto 10 pkt. Grający czynność tę powtórzyli jeszcze czterokrotnie zgrywając punkty do zera, po czym gra stała się nieaktywna. W efekcie kontrolujący stwierdzili, że automat jest urządzeniem elektronicznym do gier, a gra organizowana jest w celach komercyjnych i ma charakter losowy. Ustalenia z przebiegu kontroli oraz przebiegu gry (eksperymentu), a także oględzin, organ zawarł w protokołach z dnia 28 stycznia 2014 r. oraz 3 lutego 2014 r. Organ ustalił i stwierdził również, że właścicielem urządzeń do gry jest "A" Sp. z o.o. w B.. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jednocześnie wskazał, że urządzanie gier na automatach Casino Games nr [...] (urządzenie nieaktywne) oraz Hot Spot nr [...] , ma miejsce w lokalu niebędącym kasynem i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). W toku postępowania organ postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt umowę najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] r. wraz z aneksem z dnia 3 stycznia 2014 r., mocą której A. K. wynajęła spółce "A" 6 m2 powierzchni lokalu pod działalność rozrywkową i hazardową w zamian za czynsz w kwocie 500 zł netto miesięcznie, który to czynsz na podstawie w/w aneksu zastąpiono równowartością 40 % przychodu miesięcznego rozumianego jako zysk z prowadzonej działalności na wynajmowanej powierzchni. Organ I instancji powołując m.in. przepisy art. 2 ust. 5, a także art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 6 ust. 1, art. 8 ustawy o grach hazardowych wskazał, że w lokalu przy ul. [...] w J. znajdowały się dwa urządzenia: 1) Hot Spot nr [...] włączone i gotowe do gry oraz 2) Casino Games nr [...]- urządzenie nieaktywne, wyłączone. Dalej organ stwierdził, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym eksperymentu, że gry na automacie Hot Spot nr [...] mają charakter losowy i urządzane są w celach komercyjnych, a przy tym urządzenie Hot Spot jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ ustalił i przyjął, że automaty w lokalu należą do spółki "A" i tym samym urządzającym gry na przedmiotowym automacie było to przedsiębiorstwo, w lokalu który nie jest kasynem gry. W efekcie, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (dalej zwana w skrócie u.g.h.), podmiot ten podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł w związku z urządzaniem gier na automacie Hot Spot nr [...] , poza kasynem gry. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z dnia 12 marca 2015 r. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec strony powinno zostać umorzone; 2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, iż mocą tych przepisów nie każdy organ celny, lecz jedynie Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. wymierzającą przedsiębiorstwu "A" Sp. z o.o. w B. karę pieniężną w kwocie 12.000 zł. za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej wynosi w takim przypadku 12.000 zł od każdego automatu. W tej sytuacji zasadniczym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie protokołu kontroli oraz dokumentacji zebranej w trakcie postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w przedmiotowej sprawie urządzającym gry jest spółka z o.o. "A" z siedzibą w B. . Zdaniem organu odwoławczego ustalenia te nie zostały jednak w sposób wystarczający dowiedzione, w szczególności w zakresie określenia podmiotu urządzającego gry na automacie. W dniu 2 stycznia 2014 r. zawarta została bowiem umowa najmu powierzchni użytkowej lokalu pomiędzy Wynajmującym – A. K., a Spółką z o.o. "A" — Najemcą, której zapisy nie zostały poddane analizie od strony wpływu tej umowy na ustalenie podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. W szczególności w aneksie z dnia 3 stycznia 2014 r. do w/w umowy najmu zawarto zapis, według którego czynsz najmu powierzchni użytkowej wynosi 40 % przychodu miesięcznego rozumianego jako zysk z prowadzonej działalności na odnajmowanej powierzchni. Zapis ten sugeruje, że zyski z prowadzonej działalności w zakresie nielegalnego urządzenia gier na automacie czerpali zarówno Wynajmujący tj. A. K. , jak i spółka "A" . Tymczasem w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji okoliczność tę pominięto i nie ustalono, kto i jakie korzyści uzyskuje z tytułu eksploatacji urządzenia, kto ma prawo rozporządzać automatem, co ma istotne znaczenie przy ustaleniu podmiotu lub podmiotów urządzających gry na automacie poza kasynem gry. Nie ustalono także jakie były faktyczne prawa i obowiązki stron umowy, czy umowa była aktualna, czy A. K. wspólnie ze spółką "A" organizowali gry hazardowe w należącym do Agaty K. lokalu oraz czy faktycznie czerpali zyski w postaci części przychodów uzyskiwanych z urządzania gier. Dyrektora Izby Celnej w K. kwestie te uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym wskazał, że przekraczają one ramy postępowania wyznaczonego zakresem art. 229 Ordynacji podatkowej. W efekcie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu przeprowadzenia stosownego postępowania. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 2 O.p. poprzez błędne podjęcie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewystarczający zebrany materiał dowodowy, gdy tymczasem sprawa nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części, a samo postępowanie jest (z uwagi na nieskuteczność sankcjonowanego przez art. 89 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach losowych poza kasynem gry) bezprzedmiotowe, co powinno skutkować obowiązkiem wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasatoryjnego i umarzającego postępowanie na zasadzie art. 233 1 pkt 2 lit. a) O.p.; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.Ł98.20437 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie powinno zostać umorzone; 3. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo, iż mocą tych przepisów nie każdy organ celny, lecz jedynie Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217111 (FORTUNA i in.), w przedmiocie pytań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnośnie interpretacji art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, uznał, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (vide: pkt 24 ww. wyroku). Uznanie art. 14 ust. 1 u.g.h. za "przepis techniczny" zostało dokonane literalnie, bez wskazywania jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, które warunkowałyby taki jego charakter, stąd ma ono wymiar bezwzględny i prawnie wiążący, stąd wszystkie Sądy powinny rozstrzygać sprawy zgodnie z wykładnią dokonywaną przez TSUE. Ponadto, zdaniem skarżącego, wątpliwości nie budzi również okoliczność, że brak wymaganego notyfikowania Komisji Europejskiej projektu przepisów technicznych przez Państwo Członkowskie stanowi poważną wadę proceduralną w toku krajowego procesu legislacyjnego. Zasadniczym skutkiem niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest nieskuteczność stosownych przepisów technicznych, których nie można egzekwować wobec podmiotów indywidualnych. Sądy krajowe muszą więc zaniechać stosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został objęty procedurą notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. W tym zakresie powołano orzecznicza Trybunału: wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C-443/98 Unilever, pkt 49-52, wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-20/05 Karl Josef Wilhelm Schwibbert, pkt 44-45; wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-433/05 Lars Sandstróm, pkt 43 oraz wyroki z dnia 30 kwietnia 1996 r., C 194/94; 21 kwietnia 2005 r., C 267103; 8 września 2005 r., C 303/04 oraz 8 lipca 2007 r., C-20/05. Niezależnie od powyższego, powołując m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2012 r. III SA/Łd 489/12 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 326/12, zarzucając rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Celnej oraz Naczelnik Urzędu Celnego, jako organy nieuprawnione, podjęły się wykonywania kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla Ministra Finansów. Wskazane przepisy stanowią, iż do rozstrzygnięcia między innymi o tym, czy określona gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy kompetentny jest wyłącznie Minister Finansów, a dokonuje tego w formie decyzji administracyjnej. Pozostałe organy celne nie mają w tym zakresie żadnego umocowania, gdyż u.g.h. nie zawiera żadnego dotyczącego ich przepisu, choćby zbliżonego do omawianych. Prawidłowym tokiem sprawy byłoby wystąpienie przez organ celny do Ministra Finansów o wszczęcie z urzędu stosownego postępowania rozstrzygającego o charakterze spornych gier, a brak takiego postępowania, a w szczególności brak ostatecznej decyzji rozstrzygającej o charakterze spornego urządzania, oznacza, iż skarżona decyzja wydana została bez zastrzeżonych dla Ministra Finansów ustaleń. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organ odwoławczy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej (vide: art. 8, art. 91 O.p.). Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi, dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu, będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy ten przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. Zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zauważył, że umowa najmu części powierzchni lokalu z dnia 2 stycznia 2014 r. zawiera zapisy, które mogą mieć znaczenie dla ustalenia, kto był podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Umowa ta nie została jednak poddana analizie w tym zakresie. W aneksie z dnia 3 stycznia 2014 r. do w/w umowy najmu zawarty został zapis, że czynsz najmu wynosi 40 % przychodu miesięcznego rozumianego jako zysk prowadzonej działalności na odnajmowanej powierzchni. Powyższe może wskazywać, że zyski z prowadzonej działalności w zakresie nielegalnego urządzenia gier na automacie czerpali zarówno Wynajmujący, jak i spółka "A" , co może mieć znaczenie dla ustalenia podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry (...). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tych przypadkach wynosi odpowiednio 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry lub 12.000 zł od każdego automatu. Okoliczności te jednak organ I instancji pominął w prowadzonym postępowaniu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien ustalić kto i jakie uzyskuje korzyści z tytułu eksploatacji urządzenia do gry, kto ma prawo rozporządzać automatem, co ma istotne znaczenie przy ustaleniu podmiotu lub podmiotów urządzających gry na automacie poza kasynem gry. Ponadto organ i instancji powinien wyjaśnić jakie były faktyczne prawa i obowiązki stron umowy najmu, czy umowa była aktualna, a także czy Wynajmujący wspólnie ze spółką "A" organizowali gry hazardowe oraz czerpali zyski w postaci przychodów uzyskiwanych z urządzania gier. Dopiero te, zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenia stanu faktycznego, mogą pozwolić na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Niezależnie od wskazanych przez organ odwoławczy uchybień dowodowych w postępowaniu organu I instancji dodatkowo wskazać trzeba i to, że skoro w toku przeprowadzonej w dniu 28 stycznia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. kontroli ustalono, że w lokalu przy ul. [...] w J. znajdują się urządzenia o nazwie Hot Spot nr [...] i Casino Games nr [...] , przy czym pierwsze z nich było włączone i gotowe gry, a drugie wyłączone z powodu awarii, to wyjaśnienia wymaga dlaczego organ I instancji przyjął w rozstrzygnięciu swojej decyzji, że karze pieniężnej podlega urządzanie gier na automacie Hot Spot nr [...] . W ocenie Sądu jest oczywiste, że powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i w pełni uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Organ nie może przy tym ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni w pełni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku uchybień w postępowaniu dowodowym stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego, w tym art. 89 ust. 1 u.g.h. i powiązanych z tym przepisem regulacji. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.