I FSK 1908/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 648/17 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 648/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Wymienioną decyzją z dnia 15 maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 maja 2016 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Powodem określenia w drodze decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. było zakwestionowanie naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z usługą windykacyjną, świadczoną na rzecz strony przez S. sp. z o.o., która polegać miała na odzyskaniu od J. W. kwoty 1.043.000 zł, zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego, jako zobowiązania z weksla. W toku postępowania podatkowego (w trybie zwykłym), skarżący utrzymywał, że w 2001 lub w 2002 r. podpisał z J. W. umowę, na mocy której jego kontrahent zobowiązał się pozyskać środki finansowe na budowę tlenowni dla projektów pod nazwą T. W zamian, zgodnie z umową, podatnik wypłacił J. W. środki finansowe. Zobowiązanie J.W., wynikające z umowy, było zaś wzmocnione wystawionym przez niego wekslem. Kwestionując odliczenie podatku naliczonego (w postępowaniu zwyczajnym) organ podatkowy uznał, ze nie zachodzi związek pomiędzy usługą windykacyjną a opodatkowaną działalnością podatnika. Przy tym strona nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z J.W. i nie pamiętała kwoty którą miała wypłacić. Wskazana decyzja z dnia 27 listopada 2013 r. na skutek niewniesienia odwołania w przepisanym terminie stała się ostateczna. Domagając się wznowienia postępowania strona wskazała, że w dniach 26 sierpnia 2014 r. oraz 27 października 2014 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków: G. N. (męża L. N., reprezentującej firmę windykacyjną S.) oraz L. N., byłego wspólnika podatnika, który na mocy porozumienia zawartego ze stroną 31 października 2001 r. zrezygnował z udziału spółce, zaś aktywa i pasywa spółki cywilnej przeszły na podatnika, który stał się jej następcą prawnym, co – zdaniem wnioskodawcy – także uwidaczniało związek usługi windykacyjnej z działalnością gospodarczą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. W decyzji z dnia 24 maja 2016 r. organ ten stwierdził, że nowe dowody i okoliczności powołane przez wnioskodawcę nie wywarły wpływu na treść rozstrzygnięcia wymiarowego, albowiem nie dostarczyły nowych istotnych informacji, o których nie było wiadomo przy rozstrzyganiu sprawy w trybie zwykłym oraz nie wskazują one, że wydatek na nabycie usługi windykacyjnej związany był z działalnością gospodarczą podatnika. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, powołaną na początku decyzją z dnia 15 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten analogicznie uznał, że okoliczności wynikające z zeznań świadków potwierdzają jedynie zdarzenia, o których organ wydający decyzję ostateczną widział. Odnoszą się one bowiem do podjętych przez S. G. czynności sądowych oraz windykacyjnych, a także do formy zapłaty za sporną fakturę z dnia 31 grudnia 2020 r. Tym samym nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 648/17 uznał, że nie była zasadna. Sąd zaznaczył, że punktem wyjścia dla oceny zgłoszonych przez wnioskodawcę nowości i ich odziaływania na wynik sprawy, powinny być ustalenia i oceny dokonane w decyzji wymiarowej z dnia 27 listopada 2013 r. W decyzji tej uznano natomiast, że brak jest związku usługi windykacyjnej z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, realizowaną przez skarżącego. Ponadto organ podkreślił, że podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji na potwierdzenie współpracy z J. W. i nie ma żadnych dokumentów dotyczących wierzytelności, dla której potwierdzeniem jest wystawiony weksel na kwotę 1.430.000 zł. W świetle powyższego zeznania G. N. nie wniosły niczego do sprawy, albowiem organ nie kwestionował, że strona nabyła usługę windykacyjną dotyczącą zasądzonego zobowiązania wekslowego. Zobowiązanie tego rodzaju nie ujawnia jednak jaka była przyczyna wystawienia weksla, a zatem nie pozwala ocenić potencjalnego związku z działalnością gospodarczą. Także zeznania L. N. nie pozwoliły dostrzec związku podważonego wydatku z działalnością gospodarczą, albowiem zeznał on jedynie, że kojarzy nazwisko (J. W.), ale nie pamięta na czym polegała prowadzona z nim współpraca. Stwierdził, że "było coś płacone", ale nie pamięta ile, za co i kiedy. Ponieważ nowe okoliczności nie były tego rodzaju, aby pozwolić na odnotowanie związku windykacji z działalnością gospodarczą podatnika, Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem uznał zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S. G. wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wskazujących, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym zaskarżona decyzja nie powinna ulec uchyleniu, albowiem powołane przez skarżącego nowe dowody nie zmieniły stanu świadomości organu pierwszej instancji do związku windykacji z działalnością opodatkowaną skarżącego; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zbadania istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 § 2 O.p. i w konsekwencji niewywiązanie się przez Sąd pierwszej instancji z obowiązku dokonania oceny legalności czynności organu w nim podjętych, a zaaprobowanie postępowania organu oraz jego stanowiska, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, a tym samym zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący usiłuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę organu podatkowego co do tego, że zaoferowane przy wniosku o wznowienie postępowania dowody, a zwłaszcza wynikające z nich okoliczności, nie miały charakteru nowych oraz istotnych. Wstępnie trzeba przypomnieć, że wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej i na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wymienionymi taksatywnie w art. 240 § 1 O.p. Podstawę wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczący przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Wymieniona przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona, gdy: (1) ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody, (2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, (3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01). Użyty w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01). Gdy chodzi o nowe "okoliczności faktyczne", to ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy zakup towaru. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93). W niniejszej sprawie wskazane przez stronę dowody w postaci protokołów przesłuchania świadka, sporządzone zostały już po wydaniu decyzji kończącej postępowanie w trybie zwyczajnym, niemniej jednak wskazywały na fakty sięgające czasu przeszłego, a zatem nominalnie nadawały się do tego, aby zostać uwzględnionymi przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej problematyczne pozostaje to, czy właściwie uznał Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy, którego stanowisko zaaprobowane zostało w wyroku, że wynikające z zeznań świadków okoliczności nie były ani nowe ani doniosłe. Wobec tak ujętego problemu należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w trybie zwyczajnym (zakończonym decyzją ostateczną z dnia 27 listopada 2013 r.) organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi windykacyjnej, której przedmiotem miało być wyegzekwowanie od J. W. zobowiązania wekslowego. Organ podatkowy nie dostrzegł związku tej usługi z działalnością gospodarczą skarżącego, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwracając uwagę, że brak jest dowodów pozwalających taki związek uchwycić. Tymczasem zeznania G. N., które dotykały kwestii wykonania usługi windykacyjnej nie wskazywały na nowe okoliczności, nieznane organowi, który decyzję ostateczną wydał. Świadek wskazał przede wszystkim na problemy w wyegzekwowaniu pieniędzy od J. W., który był schorowany i praktycznie nie wykonywał żadnej działalności. Trafnie przeto przyjął Sąd pierwszej instancji, że zeznania G. N. potwierdzające działania spółki S. w celu windykacji zasądzonej od J. W. kwoty, nie ujawniły okoliczności nowych i doniosłych. Wszakże odmianę wyniku sprawy mogły zapewnić jedynie takie okoliczności, które pokazywałyby związek usługi windykacyjnej z działalnością skarżącego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdy idzie o zeznania świadka L. N., to zeznał, ze doszło do podziału majątku spółki po jej rozwiązaniu, ale nie pamiętał co majątek ten stanowiło. Potwierdził zapis w porozumieniu z dnia 31 października 2001 r., że S. G. przejmuje aktywa i pasywa spółki cywilnej. Na pytanie skarżącego o współpracę z J. W., świadek odparł, że kojarzy to nazwisko ale nie pamięta, na czym ta współpraca polegała. Z kolei na pytanie, czy spółka dokonywała wpłat na rzecz J. W., świadek stwierdził, że "tak, było coś płacone, nie pamiętam ile, za co i kiedy". Zatem także w kontekście okoliczności przedstawionych przez tego świadka słuszna była konstatacja Sądu pierwszej instancji, ze ujawnione okoliczności nie były istotne. Nic z tego co zeznał świadek nie pozwalało określić związku pomiędzy wydatkiem na nabycie usługi windykacyjnej i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością skarżącego. W skardze kasacyjnej strona zwraca uwagę, że nową okolicznością miała być świadomość świadka N. co do przedstawionych zdarzeń. Jednakże ogólnikowy, niekonkretny charakter wiedzy świadka nie pozwalał na ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i to takich, które mogłyby doprowadzić do zmiany decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z grudzień 2010 r. Na podstawie jego zeznań nie było możliwe zrekonstruowanie związku przyczynowo-skutkowgo pomiędzy windykacją a działalnością opodatkowaną skarżącego. W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. Strona podnosi, że organy nie poinformowały skarżącego, iż dowodzenie windykacji zobowiązania wekslowego będzie nieprzydatne w przedmiotowej sprawie. Z takim stanowiskiem strony nie można się zgodzić, gdyż zarówno z decyzji podjętej w trybie zwyczajnym jak i z uzasadnienia decyzji odmawiających uchylenia decyzji ostatecznej wynikało, że faktura za usługę windykacji zobowiązania wekslowego, wystawiona przez spółkę S., nie wskazywała na związek wydatku z działalnością gospodarczą, tymczasem to brak takiego związku stanowił podstawę do zweryfikowania przez organ rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów O.p., za pozbawione podstaw należało uznać również zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniających dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organy oceniały zasadność wznowienia postępowania podatkowego oraz możliwość zmiany decyzji ostatecznej na podstawie dowodów i wynikających z nich okoliczności, jakie zostały im zaoferowane w ramach wniosku o wznowienie postępowania, więc nie można oceniać ich stanowiska z poprzez pryzmat innych dowodów, które nie były im dostępne. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska